בפס"ד אבי טולנדו נידון מקרה של נישום שהקים בשנת 2006, יחד עם אחרים, את חברת נעמה נאות . ביום 19.3.2014 חתם על הסכם למכירת כלל מניותיו. על פי ההסכם שווי המכירה הינו כ- 70 מיליון דולר ארה"ב, כאשר מסכום זה מופחת "דיבידנד מיוחד" בסך של 25 מיליון דולר ארה"ב, שיחולק לבעלי המניות עובר למכירת המניות. פ"ש טען שהדיבידנד המיוחד שחולק מהווה חלק מתמורת מכירת המניות שחייב במס רווחי הון, חלף מס על דיבידנד ממפעל מועדף. עוד נטען כי יום מכירת המניות הוא יום חתימת ההסכם (19.3.2014) ושער החליפין לפיו יש לחשב את התמורה שהתקבלה הוא השער היציג של בנק ישראל ביום המכירה. דיון האם הדיבידנד הוא חלק מהתמורה בגין המניות בית המשפט החליט שאין לשנות את סיווג הדיבידנד שחולק מהסיבות הבאות: א. חברת נעמה נאות חילקה דיבידנד על סמך רווחים שנצברו בתקופת האחזקה. כמו כן החלוקה נעשתה בהתאם לדין ובאופן מסודר. ב. הדיבידנד חולק לכל בעלי המניות. ג. הפרדת הדיבידנד מתמורת המכירה מצוינת במפורש בהסכם מכירת המניות. ד. אין מניעה משפטית או עובדתית להבדיל בין הרווחים הצבורים שחולקו כדיבידנד ובין שווי המניות כשלעצמן. ה. סיווג הדיבידנד כתמורה ששולמה במסגרת עסקת המכר אינו בגדר סיווג שונה, אלא מהווה סיווג מחדש של העסקה." ו. הערבות שנתנה הרוכשת לחלוקת הדיבידנד מהווה לכאורה תמורה בעד המניות. ברם, לא הוכח שהחזר ההלוואה שולם מהכיס של הרוכשת ועסקינן בערבות בעלים בעלמה. ז. הצדדים להסכם המכר יכולים לקבוע מנגנון מוסכם לקביעת מחיר כולל לחברה על שלל נכסיה, לרבות הרווחים הראויים לחלוקה, ואלה יופחתו לאחר מכן על מנת להשאיר את שווי המניות "הנקי". עסקה מלאכותית (סיווג מחדש) בית המשפט מגיע למסקנה שהדיבידנד חולק אך ורק בעקבות המכירה וכחלק ממנה. כמו כן, לא הוצג טעם מסחרי בחלוקת הדיבידנד. צא ולמד, שחלוקת הדיבידנד נועדה אך להפחית את חבות המס כתוצאה ממכירת המניות. עם זאת, לא מצאתי בכך כל פגם. חלוקת דיבידנד עובר למכירה מהווה " תכנון מס חיובי, ולמצער ניטרלי, שעולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק. לנישום הזכות לממש את הרווחים שנצברו בחברה בשיעור מס מוטב, ולכך אף נועד סעיף 94ב לפקודה, אשר מתיר מיסוי רווחים ראויים לחלוקה במסגרת מכירת מניות, בשיעור מס של דיבידנד, גם אם הם לא חולקו בפועל. " סעיף 94ב לפקודה חל ביחס ליחידים שרכשו מניות לפני 1.1.03 ולכן הוא לא בנסיבות דנן (החברה הנמכרת הוקמה בשנת 2006). לדידי בית המשפט, הוראת התחולה הינה עד 1.1.03 היות ולאחר המועד האמור הושוו שיעורי המס שחלים על היחיד, הן בגין רווחי הון והן בגין דיבידנדים. אולם, הוראת הסעיף לא הביאה בחשבון את המקרה דנן (דיבידנד מועדף שחייב בשיעור מס מופחת). בעניינו, קובע בית המשפט ש" במקרים יוצאי הדופן שבהם אין חפיפה בין שיעורי המס החלים על רווחי הון ועל דיבידנדים, דוגמת המקרה דנן, הרי שעל אף שלא ניתן להשתמש ב"פיקציה" המיסויית, אני סבורה כי המהות של יצירת "אדישות מיסויית" בעינה עומדת. אומנם, לא מדובר באדישות מיסויית מלאה, שכן עדיין על המוכר לחלק בפועל את הדיבידנדים עובר למכירה, אולם מצבו יהיה טוב יותר לעומת מי שנאלץ לחלק דיבידנדים באופן תדיר במהלך ניהול עסקיו על מנת ליהנות מהטבת המס שניתנה לו בחוק. בכך יהיה כדי להפחית מהשפעת חוקי המס על התנהלותו העסקית השגרתית של הנישום." בית המשפט מבחין את עניינו מפסקי הדין הבאים: א. בפס"ד פישביין הרוכשת היא שמימנה את חלוקת הדיבידנד מכיסה, כאשר שיעור הדיבידנד נקבע על ידי הצדדים לעסקה ולא על ידי החברה, והוא עלה באופן ניכר על הקבוע בסעיף 94ב לפקודה. ב. בפס"ד סעדטמנד הדיבידנדים חולקו מרווחי שערוך שלא חויבו במס חברות בניגוד למודל הדו-שלבי, ותמורת המניות ששולמה לא שיקפה את שווי המניות ואף לא בקירוב. ג. בפס"ד גולן , הדיבידנד חולק אך ורק לנישומה ולא ליתר בעלי המניות, והחלוקה לא נועדה ליצור הקבלה לסעיף 94ב לפקודה, אלא דווקא לעקוף אותו. ראוי לציין כי גם באותו מקרה בית המשפט קבע כי חלוקת דיבידנד אגב מכירת מניות היא פעולה לגיטימית כשלעצמה: סיכום כאשר הדיבידנד שמחולק משקף את הרווחים הראויים לחלוקה אין בכך כל פסול. לעומת זאת, כאשר הדיבידנד מחולק ביתר על מנת לכסות על שווי המניות ולהפחית מן המס, מדובר בעסקה מלאכותית ולכן ראוי שאותו חלק ימוסה כרווח הון. מועד החיוב במס ושער ההמרה של תמורת המניות בית המשפט קבע שיום החתימה על הסכם מכירת המניות הוא מועד החיוב במס והמועד לקביעת שער החליפין להמרת תמורת המניות ואין רלוונטיות למועד העברת המניות בפועל ולמועד המרת המט"ח בפועל.

זקיפת שווי הטבות לעובדים זרים

בפס"ד ברדה נידון מקרה של שחקן כדורגל שמחזיק ב"כרטיס השחקן" שלו בעצמו, ובמקביל להתקשרותו בהסכם העסקה עם קבוצת כדורגל בישראל, חותם הוא גם על הסכם "למכירת זכויות ספורטיביות "הגלומות בכרטיס השחקן, ומקבל על פי אותו הסכם תמורה נפרדת ונוספת התשתית המשפטית הרלבנטית: ענף הכדורגל בארץ מוסדר על-ידי ההתאחדות לכדורגל בישראל, שהיא עמותה רשומה התאחדות לכדורגל משתייכת להתאחדות כדורגל העולמית - פיפ"א וכן להתאחדות הכדורגל האירופאית ולכן היא כפופה להוראותיה. סעיף 10 לחוק הספורט קובע ש התאחדות או האיגוד יתקינו תקנונים שיסדירו את הניהול התקין של ענף או של ענפי הספורט שהם מרכזים. בהתאם לסעיף הנ"ל התקינה ההתאחדות לכדורגל שני תקנונים מרכזיים: 1. תקנון היסוד, השואב את הוראות תקנון פיפ"א ומחיל אותן על מועדוני הכדורגל בישראל. 2. תקנון הרישום, העוסק ברישום שחקנים ומסדיר את העברתם או השאלתם מקבוצה אחת לאחרת. סעיף 6ח' לתקנון הרישום קובע ש כל הזכויות הכלכליות הנובעות מהעברה/השאלה של שחקן תהיינה רק בידי הקבוצה ממנה עובר השחקן, לרבות קבוצות קודמות ו/או קבוצה אליה עובר השחקן ו/או בידי השחקן עצמו. יודגש כי המונח "כרטיס שחקן" אינו נזכר במפורש בסעיף 6ח' לתקנון הרישום, העוסק בזכויות הכלכליות הנובעות מהעברה או השאלה של שחקן, שמגלם את המושג "כרטיס שחקן". בית המשפט העליון סיכם בתמצית ב הלכת קשר ספורט את הכללים הנגעים להעסקתו של שחקן ע"י קבוצה כדלקמן: א. שחקן מקצועי חותם על הסכם העסקה עם מועדון כדורגל, כאשר התקופה המקסימלית היא 5 שנים. ב. שחקן חייב להיות רשום בהתאחדות כדי לשחק עבור מועדון כדורגל כלשהו החבר בה ג. שחקן יכול להיות רשום רק במועדון אחד בזמן נתון וניתן לסיים את הסכם ההעסקה רק בהגיע תקופתו לקיצה או בהסכמה הדדית. ד. שחקן רשאי לנהל משא ומתן להעסקתו על ידי מועדון אחר רק אם הסכם העסקתו עם המועדון הנוכחי פקע או עתיד לפקוע בתוך 6 חודשים. בהלכת קשר ספורט נדונה השאלה מה דינם של תשלומים, לעניין חוק מע"מ, ששולמו עבור רכישת שחקנים מקבוצות כדורגל זרות מחו"ל, בית המשפט קבע שרכישת זכות ההעסקה של השחקנים, הינה בעלת ערך כלכלי ולכן היא נכללת בגדרי המונח "טובין" שבסעיף 1 לחוק מע"מ. בית השפט מפנה גם צו מס הכנסה קביעת סוגי שכר כהכנסה( התשכ"ז-1967 )להלן – צו סוגי שכר , אשר נקבע על פי סמכותו של שר האוצר מכוח הוראת סעיף 164 לפקודה ,העוסק ב"חובת ניכוי מס במקור . סעיף 2 לקובי ש" " שכר אמנים, שכר בוחנים, שכר מרצים, שכר מעניקי שירותי משרד ,שכר דירקטורים ושכר ספורטאים יהיו הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה. " סעיף 1 לצו מגדיר כולל בשכר ספורטאים תשלומים בעד העברת שחקן ,תשלום לשחקן - חוזה בעד הסכמתו לשחק בשורות האגודה ולכן יש לנכות מס בשיעור של 30% . צא ולמד שמבחינת מחוקק המשנה דין אחד לכל התשלומים המשולמים ע"י הקבוצה לשחקן בתמורה להעסקתו על ידה, ובכלל זאת להסכמתו להיות מועסק על ידה. בית המשפט מאבחן את פס"ד קשר ספורט היות ובית המשפט בחן, על פי חוק מע"מ, את מהמכירה של כרטיס שחקן בין שתי קבוצות ושם נקבע שכרטיס שחקן הוא נכס ואילו הסוגיה הייתה לפי פקודת מס הכנסה אזי מכירת כרטיס שחקן הייתה מכירת פירותית כדין הכנסה מעסק או מעסקת אקראי . בית המשפט מגיע למסקנה ש לא קיים כל שוני במהות התקבול שקיבל הנישום על פי הסכם העסקה לעומת התקבול שקיבל על פי הסכם מכירת כרטיס שחקן וזאת מהסיבות הבאות א. אלמלא הסכים המערער לשמש כשחקן בקבוצה – לא היה מקבל את התמורה ומשנתן הסכמתו להעסקתו הבלעדית בקבוצה – קיבל תמורה עבור הסכמה זו. ב. התמורה עבור כרטיס שחקן נקבעה בהתאם ליכולת המיקוח של הנישום. ג. הדבר דומה לעובד החותם על הסכם העסקה עם מעסיק, הכולל את שכרו ותנאי עבודתו, וכחלק מההסכם משולם מענק חתימה. ברי כי תשלום כזה המשולם לעובד במסגרת יחסי עבודה – דינו בהיבט של דיני המס כתשלום שכר . ד. בפסק הדין מכבי חיפה נידון מקרה של שחקן שקיבל פיצוי במסגרת העברתו לקבוצת מכבי חיפה. מכבי חיפה טענה כי התשלום הינו בגין המוניטין. בית המשפט פסק שמדובר בתשלום המהווה שכר היות ושחקן אינו יכול למכור את המוניטין שלו ,אלא אך ורק להעמידו לרשות הקבוצה. בעניינו, הנישום המעמיד לרשות הקבוצה המעסיקה אותו את כשרונו ,כישוריו, זמנו ומיומנויותיו ומקבל תמורה עבור שירותיו אלו שמהווה שכר. ה. מכירת כרטיס השחקן מגלמת הסכמה מצד השחקן, לשחק בקבוצה בעלת הכרטיס. תמורה זו מהווה תמורה בגין התחייבות לעבוד או לחילופין תמורה בגין התחייבות לאי תחרות (ראה הילכת ברנע). תמורה המהווה על פי דין תמורה פירותית. ו. בפס"ד ברנע קבע השופט עמית שאין לקבל את האפשרות "להלביש" כל תקבול בלבוש "הוני", ובלשונו " הניסיון להלביש על כל תשלום מעין זה כסות של תשלום הוני הניתן בגין "ויתור על זכות", הוא בעיניי ניסיון מלאכותי, המבקש - במידה מסוימת של תחכום - לזרות חול בעיני המתבונן....כמעט כל עסקת פיצוי ניתנת לתיאור גם כעסקה שבה נותן הפיצוי 'קונה 'ממקבלו את הזכות שעמדה לו לדרוש את הפיצוי, ובמילים אחרות - כתשלום שניתן לו עבור הויתור על הזכות לדרוש את הפיצוי". בעניינו, התחייבותו של הנישום כלפי הקבוצה, המגולמת בהעברת כרטיס השחקן לידיה וקבלת תמורה בשל כך, אינה שונה מהתחייבות לאי תחרות או התחייבות לבלעדיות . התגמול ששולם לו על האפשרות התיאורטית להפיק הכנסות שכר נוספות מקבוצה אחרת מהווה תמורה פירותית . הפיצול להסכם העסקה והסכם נפרד לרכישת כרטיס שחקן אנה רלוונטית מהסיבות הבאות: א. הסכם "לרכישת זכויות ספורטיביות" אין כל חיות וקיום בלא הסכם העסקה. ב. התקופה המקסימלית להסכם העסקה הינה עד 5 שנים ג. בתום תקופת העסקה חוזר כרטיס השחקן לשחקן עצמו לרבות הזכויות הגלומות. ד. לא יימצא שחקן המעביר את זכויותיו הספורטיביות ללא הסכם ההעסקה, ובדומה, לא יימצא שחקן הקשור בהסכם ההעסקה ללא שהקבוצה בה הוא מתעתד לשחק מחזיקה בכרטיס השחקן שלו ובזכויותיו הספורטיביות. צא ולמד, שלא ניתן כלל לקבל טענה של "מכירת" נכס הוני על ידי השחקן, למרות ההגדרה הרחבה של המונח "מכירה" בפקודה ובמילים אחרות, כרטיס השחקן אינו אלא ביטוי לקיומם של יחסי עבודה בין הקבוצה לבין השחקן למשך תקופת העסקתו. זאת ותו לא . לאור כל האמור לעיל ,מנקודת מבטם של דיני המס, השואפים תמיד למסות עסקה על פי מהותה הכלכלית האמתית, יש לראות בהסכם הזכויות (כרטיס שחקן) בין המערער לקבוצה, המעגן את "מכירת" כרטיס השחקן על-ידו, כחלק ממכלול הסכמי העבודה בין הצדדים, ואין לייחס משמעות לפיצול ההסכמים. אי לכך ,התקבול בגין הסכם הזכויות מהווה תקבול שניתן למערער במסגרת יחסי עובד-מעביד, ועל כן ימוסה בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה כשכר עבודה.

חובת הניכוי כאשר התשלום נעשה באמצעות שיק דחוי, מתגבשת בעת מסירת השיק בפס"ד פאר הדיור בע"מ נידון מקרה של חברה שמסרה 60 שיקים דחויים על חשבון פרעון החוב לספק אספקת כוח אדם ולא ניכתה בניהם מס במקור. רקע נורמטיבי תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים) , התשל"ז-1977 שהותקנו מכוח סעיף 164 ל פקודת מס הכנסה קובעות כדלקמן: "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה ...או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו;... הוראה זו חלה גם על המדינה." הגדרת המונח "תשלומים בעד שירותים או נכסים" מצויה בצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נסים כהכנסה), התשל"ז-1977 ( "צו הקביעה" או "הצו" ). בהתאם לסעיף 1 לצו האמור, המונח מוגדר כדלקמן: "סכומים המשתלמים על ידי ... חברה החייבת בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה ... בעד שירותים, בעד נכסים או בעד שירותים ונכסים, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים, בין על חשבונם הם ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, והכל בין בכסף בין בשווה כסף, לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות לרבות מס ערך מוסף על פי חוק מס ערך מוסף , למעט השתכרות או ריווח כמפורט בסעיף 2(8) לפקודה, למעט תשלומים שעליהם חלה חובת הניכוי במקור לפי דין אחר ולמעט תשלומים ששילם יחיד שלגביהם לא חלה חובת רישום בספרי העסק שלו;" . אין חולק שתשלומים ששימה הנישומה לספק אספקת כוח אדם מהווים תשלומים בעד שירותים או נכסים. יודגש כי תקנה 3 קובעת שרשאי פקיד השומה להתיר בכתב כי ניכוי המס לפי תקנות אלה יוקטן, אם היה סבור שעלול להתהוות עודף מניכוי המס לפי השיעור האמור. מטרת הניכוי במקור הינה הבטחת אפשרות גביית המס על ידי העברתו לידי אוצר המדינה לפני הגעת הכסף לידי הנישום המקבל, והיציבות התקציבית הנובעת מכך; הקדמת גביית המס לשלב התשלום, במקום בשלב הגשת דו"ח המקבל או בשלב השומה, שנים לאחר מכן; הקטנת אפשרות השכחה או ההשתמטות, אילו האחריות לתשלום המס הייתה נותרת בידי הנישום המקבל בלבד; וכן הפחתת מידת החיכוך בין הנישומים ובין שלטונות המס (הרי בגלל מנגנוני הניכוי במקור, מרבית הנישומים בישראל אינם נדרשים להגיש דוחות שנתיים כלל). מבחינתו של מקבל תשלום, ניכוי המס במקור מהווה הקדמת תשלום המס המגיע מידיו על הכנסתו החייבת וזאת על ההוראות הבאות: א. סעיף 165 לפקודה שקובע "הניכוי האמור יקוזז כנגד המס שיוטל על הכנסתו החייבת של מקבל ההכנסה בשנת המס שבה נעשה הניכוי או בשנת המס שלאחריה לפי ברירת פקיד השומה בשעת השומה או לפניה." ב. סעיף 177(א) לפקודה קובע כי "סכום שנוכה בשנת המס במקור, לפי סעיפים 161 ו-170-164, מהכנסתו של הנישום באותה שנה, יראוהו כתשלום על חשבון המקדמות שאותו נישום חייב בהן לפי סעיף 175 בשל אותה הכנסה שממנה נוכה המס וזכאי הוא לקזז ממקדמותיו סכום שנוכה במקור באותה שנת מס שלגביה משתלמות המקדמות. ניכוי מס במקור מתשלום באמצעות שיק דחוי התקנות שמכוח סעיף 164 קובעות ש המשלם ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו וסעיף 1 לצו קובע שתשלומים בעד שירותים או נכסים הם סכומים המשתלמים... בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים והכל בין בכסף בין בשווה כסף. לפיכך תשלום באמצעות שיק הוא "תשלום" לעניין חובת ניכוי המס במקור, בדיוק כפי שתשלומים במזומן (בשטרות כסף), בהעברה בנקאית או בעין (שווה כסף) הם בבחינת תשלומים שעשויים להקים חובת ניכוי מס במקור בשעת התשלום. מועד הניכוי כאשר השיק הוא דחוי בית המשפט מכריע שהחובה לנכות מס במקור חלה על המשלם במועד מסירת השיק לידי המקבל מהסיבות הבאות: א. סעיף 73 ל פקודת השטרות [נוסח חדש], "שיק הוא שטר חליפין משוך על בנקאי ובר-פרעון עם דרישה..." וסעיף 3(א) ל פקודת השטרות קובע ששטר-חליפין הוא פקודה ללא תנאי ערוכה בכתב... בה נדרש האדם שאליו ערוכה הפקודה לשלם לאדם פלוני או לפקודתו... סכום מסויים בכסף, עם דרישה או בזמן עתיד קבוע. סעיף 73(ב) מבהיר ששיק יכול שהתאריך הנקוב בו יהיה מאוחר מיום הוצאתו, אולם שיק דחוי לא יהיה בר-פרעון ולא יהיה ניתן לקיבול, אלא מתאריך הנקוב בו. המונח "הוצאה" מוגדר בסעיף 1 ל פקודת השטרות כ"מסירה ראשונה של שטר או של שטר חוב, כשהם שלמים בצורתם, לאדם הנוטל אותם בתור אוחז". לאור כל האמור לעיל קבע בית משפט שהתיבה "שעת התשלום" המופיעה בסעיף 164 ל פקודת מס הכנסה מתרחש בעת מסירת (הוצאת) השיק ובמועד זה מתגבשת חובת ניכוי המס במקור אצל המשלם. ב. מנגנון ניכוי המס במקור מושתת על יסודות של פשטות, בהירות ומיידיוּת. חובותיו של המשלם אמורות להיות ברורות ואם נמסר שיק ב 1.1 עם מועד פרעון 1.5. דחיית חובת ניכוי המס במקור החלה על המשלם ליום 1 במאי עלולה לפתוח פתח לשכחה ואי ביצוע, ותדרוש מן המשלם הן מעקב רישומי והן שמירת מקורות כספיים מספיקים להעברת סכום הניכוי לידי פקיד השומה במועד העתידי. ג. בעת שמשלמים בשיק דחוי עבור עבודה שבוצע, אזי ה זכאות המקבל להכנסה מן העסקה כבר התגבשה וחבות המקבל במס קמה על בסיס מצטבר. ויוזכר: שיטת ניכוי המס במקור איננה אלא דרך נוחה ויעילה לגביית המס המגיע על הכנסת המקבל . במבט זה, דרישת ביצוע הניכוי במקור בעת מסירת השיק (ולא בתאריך העתידי הרשום על גבי השיק) איננה חריגה היות שמקרים רבים ושכיחים ההכנסה החייבת במס כבר נוצרה בידי מקבל המדווח על בסיס מצטבר. ד. בשיק סחיר ( שטר הניתן להמחאה או הסבה לצד שלישי - אף אם השיק עצמו דחוי מדובר בהנה כלכלית מידית של המקבל היות ובכוחו לסחר את השיק (עם שיעור נכיון) לאלתר ולכן מוצדת לדרוש מן המשלם את הניכוי המס במקור בעת מסירת השיק לידי המקבל. ה. בתקנות ניהול ספרים נקבע שיש לרשום "תקבול" או "תשלום" ובסעיף 1 להוראות מוגדר המונח "תקבול" כדלקמן: "כל סכום במזומן, בשטר, או בשיק שהתאריך הנקוב בו מאוחר מתאריך קבלתו, או בכרטיס אשראי, שקיבל הנישום, במישרין או בעקיפין, במהלך עסק… .לרבות שיק שקיבל הנישום ושהתאריך הנקוב בו אינו מאוחר מתאריך קבלתו" . צא ולמד, חובות הרישום מתייחסות ל"תקבול" כהגדרתו לעיל - ולא רק ל"מזומן" (בין היתר, לגבי שובר קבלה - סעיף 5(א) ; לגבי ספר פדיון יומי - סעיף 6(א)(3) ; לגבי סרט קופה רושמת - סעיף 7(א)(1) ; ספר קופה - סעיף 11(ב)(1) ; וספר תקבולים ותשלומים - סעיף 12(ב)). לעניין זה יודגש ש סעיף 19א(א) להוראות ניהול הפנקסים, הדורש במפורש רישום מיידי של קבלת שיקים דחויים. בעניינו, בעת עריכת ההסכם בין הנישומה לספק אספת כוח אדם נמסר לספק סידרה של 60 שיקים סחירים ולכן הנישומה הייתה חייבת לנקות מס במקור. בית המשפט ממשיך וקובע שעל משלם יש חובת ניכוי מס במקור בעת מסירת שיק למקבל ואין כל נפקות לפרעון או אי פרעון השיק לאחר מכן. ניכוי במקור בגין מרכיב המע"מ סעיף 2 לצו הקביעה מורה כי " תשלומים בעד שירותים או נכסים יהיו הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה ", כאשר המושג "הכנסה" כמשמעותו בסעיף 1 לפקודה כולל גם "סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו" סעיף 164 סיפא ממשיך ומורה כי המשלם ינכה מס "מן הסכום המשתלם" . צו הקביעה משלים הוראה זו ומפרט בהרחבה מהו הסכום המשתלם - למשל, " לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות" ולרבות "מס ערך מוסף". על פי קריאה זו, די בכך שהתמורה בעד הנכסים או השירותים היא הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה בידי המקבל כדי להכשיר ניכוי מס במקור ממנה לפי סעיף 164 , ואילו נושא המע"מ מופיע כחלק מהבהרת היקף "הסכום המשתלם" המוזכר בסעיף 164 סיפא. לא זאת אף זאת, תקנות הניכוי במקור השונות, רובן ככולן, מזכירות במפורש את מרכיב המע"מ כחלק מן התשלום ממנו יש לנכות. בעניינו, יש לנכות מע"מ בגין הסכום ברוטו (כולל מע"מ). שומת הניכויים תוך גילום הסכומים המשיב ערך את שומת הניכויים הנדונה בדרך של גילום כל סכומי התשלום מהם לא נוכה מס במקור היות ולדידו ה פסיקה קבע כי ככלל כאשר המשלם שילם למקבל סכום שממנו נדרש לנכות ממנו מס במקור, אך המשלם לא עשה זאת, הדרך הנכונה היא גילום הסכום ובנסיבות שבהן המשלם לא הוכיח שהמקבל דיווח על ההכנסה אזי יש סיכון שהמקבל קיבל סכום שעליו הוא לא שילם מס ואין מקום להטיל סיכון זה על רשות המיסים" בית המשפט מצדיק את עקרון הגילום ועל הנישום לסתור זאת כאשר הנסיבות מצדיקות מסקנה אחרת. במקרה דנן, ההסכם בין הנישומה לספק כוח אדם החוב המצטבר של המערערת הועמד, בהסכמה, על סך 3,650,000 ש"ח. באותה עת ספק שירותי כוח אדם לא החזיקה בפטור מניכוי מניכוי במקור ובכל זאת נמסרו לידיה 60 שיקים שהסכום הכולל שלהם היה 3.65 מיליון ₪, כמו כן, ההסכם עצמו לא הזכיר אפשרות של ניכוי מס במקור על חשבון הסכום הנ"ל ולכן המסקנה המתבקשת היא שספקית שירותי כוח אדם הסכימה לחתום על ההסכם האמור מתוך ציפייה שמלוא סכום החוב יגיע לידיה ותהיה חובתה של המערערת לנכות מס במקור אשר תהיה. הסכמה לתשלום נטו שקול - לעניין ניכוי המס במקור - לתשלום סכום הכנסה ברוטו גבוה יותר, וניכוי המס מתוך הסכום המגולם.

מכירת סימן מסחרי, על ידי עולה חדש, לחברה שבבעלותו כנגד יתרת חובה והפחתת הסימן המסחרי מהווה עסקה מלאכותית. הכנסות ממתן שירותי מו"פ מעבר לשווי שוק אינן זכאיות לשיעור מס מופחת. רקע עובדתי א. הנישום הינו עולה חדש שעובר לעלייתו לארץ רשם בצרפת סימן מסחרי והקים חברה צרפתית שעוסקת בפיתוח תוכנות לשידור מרחוק של נתוני חיובים כספיים מכרטיסים חכמים רפואיים. ב. לאחר עלייתו לארץ הקים חברה ישראלית, בעלת מפעל מועדף, שמעניקה שירותי פיתוח לחברות קשורות בחו"ל. ג. ביום 1.7.2011 חתם הנישום עם החברה הישראלית שבבעלותו על הסכם למכירת זכויותיו בסימן המסחרי בתמורה לסכום של 8.4 מיליון אירו. הסימן המסחרי נרשם כנגד יתרת זכות של הנישום. ד. הסימן המסחרי סווג בספרי החברה כמוניטין הזכאי לפחת בשיעור של 10% ובפועל, דרשה החברה הוצאות פחת בגין הסימן המסחרי בשיעור של 7% בשנת המס 2011, ובשיעור של 5% בשנות המס 2012 ו-2013. ה. מייד לאחר רכישת הסימן המסחרי התקשרה החברה הישראלית עם החברה הצרפתית בהסכם שלפיו, תשלם החברה הצרפתית לחברה הישראלית תמלוגים, בסכום מופרז, בגין השימוש בסימן המסחרי. פ"ש סיווג את העסקה כעסקה מלאכותית שיש להתעלם. כמו כן קבע פ"ש שהרווח ממתן שירותי מו"פ, העולה על הרווח המקובל, יסווג כהכנסה רגילה שתחויב בשיעור מס חברות רגיל. דיון בעסקה מלאכותית הוראת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה היא נורמה אנטי תכנונית כללית שמטרתה להתוות את הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי לגיטימי. יודגש כי, לרוב עסקה מלאכותית מהווה עסקה חוקית, אך מטעמים מסוימים המחוקק רואה בה עסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. בית המשפט העליון, קבע שיש לבחון את הלגיטימיות של תכנון המס, בהקשר של העסקה המלאכותית, במבחן דו-שלבי. א. בשלב הראשון יש לבחון את השאלה, האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי (או חיובי), או שמא מדובר בתכנון מס שלילי. תכנון מס לגיטימי או חיובי הוא תכנון שבו מנצל הנישום, הלכה למעשה, הטבת מס שהוקנתה לו במפורש בחקיקה, תכנון מס שלילי הוא תכנון מס שבו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה ועל דרך של ניצול פרצה שהתגלתה בה. מתן תשובה חיובית לשאלה ההיפותטית "האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה לנוכח תכנון המס שביצע הנישום?" ילמד על קיומו של תכנון מס שלילי. ב. בשלב השני יש לבחון את תכנון המס בגדרי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. המבחן המרכזי לצורך בדיקת מלאכותיות העסקה הוא מבחן "יסודיות הטעם המסחרי". המבחן אינו בודק רק אם קיימת מטרה מסחרית, ואין ספק בדבר שקיומה של זו הוא תנאי הכרחי, אך אין זה תנאי מספיק. לצורך סיפוקו של המבחן נדרש גם כי המטרה המסחרית תהיה סיבה "יסודית", כך שלולא ציפייתו של הנישום כי זו תתממש, לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה. צא ולמד, שעסקה אינה מלאכותיותה אם נלווה לטעם המסחרי היסודי, טעם פיסקלי במידת יסודיות שווה. בית המשפט הגיע למסקנה שמכירת הסימן המסחרי לחברה מהווה עסקה מלאכותית מהסבות הבאות: א. הנישום לא הסביר מדוע משך כספים מהחברה הישראלית. ב. הנישום לא דרש מהחברה הצרפתית תמלוגים מעולם ורק לאחר מכירת הסימן המסחרי החלה החברה הישראלית, בעלת הסימן המסחרי, לגבות תמלוגים מהחברה הצרפתית. ג. הנישום לא סיפק הסבר הגיוני לכך שגביית התמלוגים הייתה מייד לאחר מכירת הסימן המסחרי. ד. הסימן המסחרי נמכר לחברה הישראלית שבבעלות הנישום. כלומר הבעלות המשפטית בסימן המסחרי השתנתה אך השליטה בסימן המסחרי נשארה בבעלות הנישום. לאור כל האמור קובע בית המשפט שתכנון המס הוא תכנון מס שלילי שאינו הולם את תכלית הוראת סעיף 97(ב)(1) לפקודת מס הכנסה היות ומטרתו הייתה להעניק פטור לעולה חדש כאשר הוא מתנתק מהנכס ולא כאשר הוא נשאר הבעלים של הנכס בעקיפין ובלשון בית המשפט"... כוונת המחוקק הייתה לאפשר לעולה למכור נכס שהיה לו מחוץ לישראל מבלי להתחייב במס רווחי הון, אולם לא הייתה כוונה כי הפטור יחול גם על מכירת הנכס לחברה שהקים העולה בישראל, המצויה בשליטתו, אשר ממשיכה ליהנות מן הנכס ולנצלו. העובדה שלשון ההוראה אינה מסויגת מלמדת כי ההוראה כוללת פרצה ולא כי ההוראה הייתה מכוונת לחול גם בסיטואציה שעל הפרק..." בית המשפט מסתמך על הילכת גוטשל שלפיו יש לבחון את מכלול העסקאות והפעולות הקשורות זו לזו במישרין, תוך שימת דגש על מלאכותיות המתגלה משילובן יחד. בעניינו, החברה הצרפתית עשתה שימוש בסימן המסחרי מבלי לשלם דמי תמלוגים עבור שימוש זה ולפתה לאחר מכירת הסימן המסחרי לחברה הישראלית נדרשה החברה הצרפתית לשלם תמלוגים עבור השימוש בסימן המסחרי, למרות שלא חל כל שינוי בשימוש המצדיק זאת. אי גביית התמלוגים בשנים שלפני הרכישה מלמדת כי כל מטרת גבייתם הינה חלק מתכנון המס שנועד להפחית את חבות המס של הנישומה שהפחיתה, כנגד הכנסות התמולוגים, את עלות הסימן המסחרי שרכשה בפטור מהנישום. לפיכך מדובר בתכנון מס יש לבחון האם במקביל להפחתת המס קיימים טעמים מסחריים יסודיים לעסקה. בית המשפט מגיע למסקנה שהנישום לא עמד בנטל להוכחת טעמם מסחרי יסודי שלולא ציפיית הנישום שזו תתממש הוא לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה. מסקנה זאת מתסמכת על העובדות הבאות: א. בהסכם מכירת הסימן המסחרי נכללה הוראה שהתירה לנישומה לשלם את התמורה עבור הסימן המסחרי במשך תקופה של 28 שנים ללא תשלום ריבית ובמקרה של אי תשלום במועד הנישום יקבל את הסימן המסחרי ללא חובת השבה של התמורה ששולמה עד לאותו מועד ו"צביעתה" כפיצוי בגין אי התשלום במועד. הוראה זאת לא הייתה קיימת במקרה שהמכירה היתה לצד לא קשור. ב. הטענה כי יש טעם מסחרי יסודי במכירת הסימן המסחרי משום שמכירה זו אפשרה לה ליהנות מתשלומי תמלוגים בסכומים גבוהים אינה מקובלת היות והנישום יכול היה להימנע ממכירת הסימן המסחרי וליהנות מפירותיו בעצמו על ידי משיכת תמלוגים לעצמו. ג. הטענה שקיים טעם מסחרי יסודי לעסקה בכך שהנישום מימש את השווי העסקי של הנכס ששוויו עלה במהלך השנים במידה ניכרת אינה מקובלת היות והמכירה לא הייתה לצד ג' אלא לחברה שבבעלותו. ד. תשלום התמורה נפרס על פני 28 שנה ללא ריבית בהתאם להסכם. גורם המעוניין לממש רווחיו מנכס יעדיף בדרך כלל לקבל את התמורה מוקדם ככל האפשר. פריסה של התמורה לתקופה כה ארוכה משמיטה את הקרקע מתחת לטעם מסחרי יסודי הנטען. ה. הטענה שהמכירה בוצעה מפני החשש מתביעות משפטיות ומתוך רצון לעמוד מאחורי מסך ההתאגדות של המערערת לא הוכח וכשם שהחברה הישראלית ידעה להכניס להסכם השימוש בסימן המסחרי סעיפים המגנים עליה מפני תביעות הקשורות לסימן המסחרי כך יכול היה הנישום להשאיר את הסימן המסחרי בידו ולחתום מול החברה הצרפתית על הסכם המכיל סעיפים המגנים עליו באותה מידה. ו. הטענה שהנישום ניסה לגייס שותפים עתידיים או מכירת הקבוצה לא מהווה טעם מסחרי יסודי לקיומה של עסקת מכירת הסימן המסחרי, היות שמירת של הסימן המסחרי בידיו של הנישום לא הייתה מונעת או מקשה על ניהול משא ומתן מול גורמים שלישיים המעוניינים להשקיע. ז. הטענה שניצול הסימן המסחרי במדינות נוספות לא מהווה טעם מסחרי, היות ושמירת הסימן המסחרי בידי הנישום לא היית מונעת את השימשו של הסימן המסחרי במדינות נוספות. ח. הטענה שהחברה הישראלית מחזיקה בתשתית עסקית לגבייה וניהול של דמי התמלוגים אינה הוכחה היות שאין יתרון מובהק, מבחינה ניהולית וחשבונאית, להחזקת הסימן המסחרי על ידי החברה לעומת החזקת הסימן המסחרי על ידו. לאור כל האמור לעיל בית המשפט מגיע למסקנה שהנישומים נכשלו בהוכחת קיומו של טעם מסחרי יסודי לקיומה של עסקת מכירת הסימן המסחרי ובהיעדר טעם מסחרי יסודי, מדובר בעסקה מלאכותית, שעומדת בבסיסה תכנון מס שלילי. קבלת תמלוגים מהחברה הצרפתית (חברה קשורה) במחיר הגבוה משווי שוק. פ"ש קבע שמתן שירותי המו"פ אינן בתנאי שוק היות והחברה דיווחה ששירותי המו"פ ניתנו בשווי גבוה יותר מהשווי שנקבע בסעיף 85א ותקנויותיו (מחיר שוק הינו בטווח הבין רבעוני) ולכן הסכום שחורג משווי שוק אינו מהווה הכנסה בגין מתן שירותי המו"פ ולא זכאי להטבות המס מכח הוראות חוק לעידוד השקעות הון וישולם עליו מס חברות. בית המשפט מדגיש שהוראת סעיף 85א לפקודה היוותה כלי עזר בלבד לפ"ש בעת שבחן את שווי השוק ולא היווה סעיף מקור לעריכת השומה. בית המשפט מדגיש שסיווג מחדש של הכנסות הנישומה נידון בפס"ד שלמה ריזמן, שם נקבע ש" בענייני מיסים מהות העִסקה גוברת על צורתה, ולא להיפך. הווה אומר: רשויות המס מוסמכות, ולעתים אף חייבות, למסות רווחים מעסקה כזאת או אחרת בהתאם למהותה הכלכלית ולא על פי החזות המילולית-הפורמאלית שהעניקו לה הצדדים..." בית המשפט קבע שיש לחשב את שווי השוק של מתן שירותי מו"פ לפי השיעור הגבוה ביותר שנמצא בחקר השוק, הואיל ואין מדובר ביישום הוראת סעיף 85א לפקודה, שאינה חלה במקרה זה ולכן ראוי היה לאמץ כאמת מידה אובייקטיבית את שיעור הרווח המקסימלי שנמצא בעסקאות בין צדדים שאינם קשורים ולראות בהכנסה החורגת משיעור זה, כהכנסה אחרת של המערערת, שאינה זכאית להטבות מס מכוח חוק העידוד.

האם מלגת קיום פרופסורים שקיבלו ממוסדות מחקר אקדמיים בארצות הברית חייבים במס או לאו. דיון השופט ע' פוגל סעיף 2 לפקודה מונה את את מקורות ההכנסה ושום תקבול לא ייחשב להכנסה אלא עם יש מקור שממנו מופק התקבול כפרי מן העץ. עמדה זו קנתה אחיזה ממשית בדין בישראל וכבר נקבע פעמים רבות ששיטת המס הישראלית מבוססת על "תורת המקור" שלפיו הכנסה בעלת פוטנציאל הישנות נקראת הכנסה "פירותית" ויודגש כי שאין הכרח שההכנסה תישנה בפועל, ודי בהקשר זה בפוטנציאל הישנות. תנאי "עסקיות" המקורות לא מופיע ולא מעוגן בלשון סעיף 2 לפקודה ולכן אין להציב תנאי זה בסיווג ההכנסה היות שאינה תואמת את המגמה הפרשנית המרחיבה את פרשנות סעיף 2 לחוק. סעיף 2(1) מחייב השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי משלח יד הינו הדרך, האורח, בו אדם עושה את חייו, כגון שחקן, ספורטאי, המונח "משלח יד" אינו מוגבל לפעילות קונקרטית אחת, ויכול שיחסו תחת משלח ידו של הנישום מספר עיסוקים. בתי המשפט קבעו שקיומו של "משלח יד" כמקור הכנסה מותנה בהתקיימות שני תנאים: א. הנישום הינו בעל כישורים, יכולת ומומחיות אשר מאפיינים את הפעילות שבה הוא עוסק. ב. הכנסתו נובעת משימוש באותם הכישורים. בית המשפט מתבסס על סעיף 1.1 לחוזר מס הכנסה 90/21 שלפיו כאשר המקבל נתן שירות או תמורה אחרת כנגד הפרס או המענק יש לראות בתקבול הכנסה חייבת. כך גם עולה מהגדרת המונח "תמורה" בסעיף 9(29) לפקודה שעניינו בפטור למלגות. צא ולמד, שתמורה שנינתנה תוך שימוש בכישוריו ובמומחיותו של הנישום לא שונה מהותית משירותים אחרים. בית המשפט מוסיף שהפיסקה קבעה "אף כאשר לא הייתה ציפייה לשכר או לרווח ואף כאשר קביעת השכר נתונה כולה לשיקול דעתו של גורם אחר, אין בכך די כדי לקבוע שהתקבול האמור לא יהא חייב במס". בדברי ההסבר לתיקון 175 לפקודה נאמר שמוצע לפטור ממס מלגות מסוימות בארץ כדלקמן: א. מלגות הצטיינות שמוענקות באמצעות הפחתת שכר הלימוד שלא חייבים במס. ב. מלגות קיום שמוענקות בדרך כלל לסטודנטים לתארים מתקדמים ונועדו למימון מחייתם ולפינוי מרב זמנם לעבודת המחקר שלהם. חיובה של מלגה זו הינו במחלוקת ולדידי רשות המיסם חייבת במס. ג. מלגות לסטודנטים שמועסקים במשרות במוסדות להשכלה גבוהה (ובכלל זאת משרות תרגול והוראה) שמהווים הכנסה חייבת. בתיקון 175 לפקודה נקבע פטור בסעיף 9(29) לפקודה ממס למלגה שניתנת לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו. הסעיף מגדיר מלכה כלקמן: " מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד-פעמי או עתי, בתקופת לימודיו, למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו בתקופת לימודיו, והכל בלבד שלא ניתנת בעדם כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר והם ניתנו בתקופת הלימודים..." אמנם סעיף 9(29) אינו חל על התקבולים שקיבלו הנישומים, אך ניתן לראות שהמחוקק קובע שמילגה שניתנה עבור שירותים חייבת במס ולכן בית המשפט מגיע למסקנה ש" מקובלת עלי העמדה שכדי לקבוע אם מלגה ניתנה לנישום כחלק ממשלח ידו החייב במס, יש לבחון האם זה העניק תמורה עבור המלגה ." צא למד, שיש לבחון אילו התחייבויות לקח על עצמו מקבל המלגה; האם מעניק המלגה מצפה להתנהגות מסוימת מצד מקבל המלגה והאם יש לו דרך לאוכפה ואת טיבה ומשכה של מערכת היחסים בין הצדדים וניתן לומר כי התנאי כי התקבול ניתן מנדיבות לבו של הנותן וללא תמורה מצד המקבל הוא תנאי הכרחי לסיווג תקבול כמתנה, אך כי הוא אינו בהכרח תנאי מספיק. בית המשפט מציין שהתמורה האופנייינית שמקבל המוסד במסגרת מלגות מהסוג שבהן עסקינן עשויה להיות "האדרת שמו" של נותן המלגה ולכן יש לבחון את שני הסוגיות הבאות: א. האם בכלל זוכה מעניק המלגה להאדרת שמו כחלק ממערכת היחסים עם מקבל המלגה לעניין זה יש לבדוק איזה שימוש עשה המוסד כדי להיבנות משמו של מקבל המלגה ואם זו ניתנה לאדם בעל מוניטין, שנותן המלגה יכול להיבנות משמו. ב. האם קיים קשר סיבתי בין הענקת המלגה לבין התמורה ובכלל זאת האדרת השם. לשם כך יש לבחון את השאלות הבאות: 1. מה הבטיח מקבל המלגה ועל מה "ויתר" במסגרת מערכת היחסים שנרקמה בינו לבין המוסד. 2. האם מקבל המלגה התחייב לתוצר מסוים, ואת המעמד שניתן למעניק המלגה ביחס לתוצר זה. 3. ככל שמדובר בחוזה בכתב, שבו מוסדרת מערכת ההתחייבויות ההדדיות, עשוי הדבר להטות את הכף לעבר הקביעה שאין מדובר במלגה שניתנה ללא כל תמורה. 4. האם נקבעו מנגנוני אכיפה, ביטול או פיצויים. 5. האם המלגה ניתנת על הישגי עבר או שהיא ניתנת במבט צופה פני עתיד. מן הכלל אל הפרט א. המוסדות פנו בפנייה יזומה של המוסדות לנישומים. ב. המוסדות היו אותה העת, שניהם, מוסדות חדשים, שפתחו את שעריהם לראשונה, וביקשו לגייס אנשי אקדמיה ידועים ובעלי מוניטין. ג. פנייתם לנישומים נעשתה מתוך רצון מובהק של המוסדות להיבנות מהמוניטין ומשמם הטוב. ד. המוסדות איתרו את הגורמים שהיו מעוניינים שיהיו בעלי המלגות שלהם בשנתם הראשונה - וזאת, כדי שיוכלו להיבנות משמותיהם ה. המוסדיות עשו שימוש בשמותיהם של הנישומים במסגרת העלאת טיוטות תוצריהם לאתרי האינטרנט. ו. יש קשר בין תשלום המלגה לשימוש בשמם של המבקשים. ז. המוסדות דרשו מהנישמים שלא לקחת על עצמם התחייבות כלשהי במקביל לשהותם במכון. ח. הנישומים התבקשו להשתתף בחיים האינטלקטואלים של המוסדות. השתתפות זו היא חלק מבניית שמו של המכון בהסתמכות על שמותיהם של החוקרים המשתתפים בפעילותיו. לאור כל האמור לעיל מגיע בית המשפט למסקנה שהמלגות ששולמו אינם פילנתרופיות, מסקנה זאת מתגבשת לאור העובדה שהמסודות הגבילו את הנישומים שלא לעבוד במקום אחר במהלך שנת המחקר, מתוך ציפייה להשתתפותם של המבקשים בחיי המוסד, כמו כן המוסדות ציפו לתוצר ממשי דוגמת מאמר שיפורסם באתר המכון ובלשון בית המשפט: "הגם שאין מדובר בעיני במקרה מובהק, שבו כל הסממנים מעידים כי ניתנה תמורה, אני סבור שהתקבולים שניתנו - ציפייה ותמורה בצדם. מערכת היחסים בין המבקשים לבין המוסדות לא התמצתה במתן המלגה, רחוק מכך: אגב מתן המלגה נרקמה בין הצדדים מערכת יחסים הדדית, שכללה ציפיות ממשיות מצד המוסד - להשתתפות המבקשים בחיי המוסדות, לשימוש בתוצריהם ולהאדרת שמם אגב כך. אין מדובר במערכת יחסים חד צדדית של נותן מלגה, שלאחר הענקתה התנתק ממקבל המלגה. מערכת יחסים זו מלמדת שקיים מרחק ניכר מהתקבולים נושא ענייננו ועד לתגמול ללא מקור, מעין פרס או "מתת שמים" ...התמורה שניתנה - הגם שלא עוגנה בחוזה משפטי מחייב - נבעה ממשלח ידם של המבקשים כחוקרים אקדמאים מהשורה הראשונה. משכך מתחייבת המסקנה כי התקבולים חייבים במס מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה." השופט י' אלרון: לדידו של השופט לא נתנה כל תמורה או שירות למכוני המחקר בגין המלגות שקיבלו מהם. היות ונדרשת תמורה בפועל ואין די בציפייה מצד מכוני המחקר לקבלת תוצר מוחשי, או לכך שהנישומים יטלו חלק בפעילות המחקרית שלהם, או לכך שישהו בסביבת מכוני המחקר ולא יטלו על עצמם מחויבות אחרת - כדי ללמד על מתן תמורה למלגות שקיבלו; וזאת הן מהבחינה המשפטית הן מהבחינה העובדתית. כבוד השופט מוסיף שהנישומים לא פרסמו מחקרים בבמה אקדמית של מכוני המחקר ולא היו למכוני המחקר כל זכויות יוצרים בתוצרי עבודתם האקדמית של המבקשים ולכן לא ניתן לומר כי הנישומים מילאו אחר דרישה להשתתפות בחיים האינטלקטואליים של המוסדות; ונוכחותם במכוני המחקר או בעיר ניו-יורק לא נאכפה כלל ולכן המלגה אינה הכנסה חייבת במס. בניגוד לעמדת השופט ע פוגלמן, שסבור כי הפסיקה הקיימת אינה דורשת קיום של מאפיינים עסקיים בהכנסה כתנאי סף למיסויה. השופט אלרון סבור שמיסוי הכנסה לפי סעיף 2(10) דורש קיומם של יחסים "עסקיים" או "כלכליים" בין הנישום למשלם [1] והיות ולא הוכח שמערכת היחסים בין מקבלי המלגה למכוני המחקר היתה מערכת יחסים עסקית לא ניתן לחייב את המלגה לפי הוראות סעיף 2(10) לפקודה. כבוד השופט מוסיף " משדעתי היא כי לא ניתן למסות את השתכרות המבקשים מכוח "עסק או משלח יד" לפי סעיף 2(1) לפקודה, ומשאין בנמצא כל מקור אחר הפורש כנפיו על כספי המלגות שקיבלו המבקשים, אין די בסעיף 2(10) לבדו כדי לקבוע חבות במס." השופט ג' קרא: מסכים לחוות דעתו של השופט ע' פוגלמן. אך סבור שיש להסיט את נקודת המבט העיקרית ממבחן התמורה, המהווה מבחן עזר, ולהתמקד בשאלה האם התקבול התקבל בזיקה למשלח-ידו של המקבל והאם הוא מקיים את המבחן העיקרי להגדרה של הכנסה הצומחת ממקור - מחזוריות פוטנציאלית. כבוד השופט מוסיף שיתכנו מקרים שבהם לא ניתן שירות ו/או תמורה כנגד התקבול ויש לראות בתקבול הכנסה ממשלח-יד (כגון: זכייה בפרס כספי בתחרות אדריכלים) ולכן המבחן הרלוונטי הינו, האם התקבול התקבל בזיקה למשלח-ידו של המקבל ושהוא בעל פוטנציאל להישנות, שכן הוא מבוסס על כישוריו המקצועיים או עיסוק ובלשונו " המבחן המחייב לענין זה זה אינו מידת חובתו או התנדבותו של נותן התקבול, אלא מידת השתייכותו של התקבול למהלך העסקים הרגיל של הנישום " בעניינו, התקבול שניתן לנישומים הוא בזיקה ישירה למשלח-ידם - חוקרים באקדמיה. כמו כן, תקבול זה הוא בעל פוטנציאל להישנות ולהצמיח תקבול חוזר. הדעת נותנת, כי במסגרת משלח-ידם, נוהגים חוקרים באקדמיה, באופן שיטתי ולמצער באופן שהוא בעל פוטנציאל לחזרתיות ולכן אין צורך לבחון את המבחנים הבאים: א. האם הנישומיים לקחו על עצמם מחויבויות. ב. האם למוסד היו ציפיות מהנישומים. ג. האם המוסד השתמש בנישומים בכדי להיבנות משמם. ד. האם הנישומים לקחו חלק פעיל בהווי האקדמאי. ה. האם במסגרת ההתקשרות עם הנישומים נאסר עליהם לעבוד במקביל. ו. דומני כי עמדה שכזו תמיד יכול פ"ש להשמיע ומקבל התקבול יתקשה לסתור אותה. בכך יש גם כדי לתת מענה נוסף לאמור בחוות דעתו של חברי, השופט אלרון. הנשיאה א' חיות: באופן טיפוסי משלח היד האקדמי כולל, כאמור, עיסוקים שונים: הוראה, מחקר (ובעקבותיו פרסום מאמרים וספרים) וכן עיסוקים נוספים הנובעים ממומחיותו של החוקר ובלשון בית המשפט " פעילות הכתיבה האקדמית היא הרכיב שבו אופייה הייחודי של המשרה האקדמית מתבטא בצורה הברורה ביותר ..." בחינת מתן שירות לצורך מיסוי הכנסה של איש אקדמיה כחוקר צריכה לבחון את השירותים שהוענקו על ידו ב"כובעו" כאיש אקדמיה ויש בסיס למסקנה כי עצם ההתקשרות עם מוסד מחקר לצורך השתלבות בחיים האינטלקטואליים של אותו המוסד וביצוע מחקר תחת קורת הגג שלו - הוא שירות שאותו מעניק חוקר למוסד המחקר. כבוד השופט מוסיפה באוביטר ש" חוקרים בתחילת דרכם לא יעמדו בהכרח בשני התנאים הנדרשים לצורך הוכחת הכנסה ממשלח יד - כישורים מיוחדים ומתן שירותים באמצעות כישורים אלה - ועל כן מלגות שתינתנה להם עשויות להיחשב כמלגות שאינן מהוות הכנסה ממשלח יד ." לסיכום ומבלי להידרש למבחן התמורה, הוכח כי ההתקשרות בין המבקשים ומוסדות המחקר מובילה אל המסקנה כי המבקשים נתנו למוסדות המחקר שירותים הנובעים ממשלח יד כאנשי אקדמיה וכחוקרים, ועל כן - ניתן למסות את התקבולים שניתנו להם על ידי מוסדות המחקר כהכנסה ממשלח יד מכוח סעיף 2(1) לפקודה. נ' הנדל השופט קובע שיש לסווג את התקבולים כהכנסה ממשלח יד מהסיבות הבאות: א. התקבולים ניתנו למבקשים מכוח היותם חוקרים בעלי שם, ולא על רקע אישי או פרטי. ב. החוקרים נבחרו בשל מעמדם המקצועי וכישוריהם האקדמיים. ג. התקבולים ניתנו לשם שהות במוסד האקדמי ועריכת מחקר בתחומו ולא כפרס על הישגי העבר. ד. מבחן התמורה מחזק את המסקנה כי מדובר בהכנסה ממשלח יד, נוכח המרכיבים של בלעדיות (איסור לעבוד במקביל במקום אחר), תוצר (ציפייה למחקרים נושאי פרי) ומעורבות (ציפייה לנוכחות באירועים או פעילויות שונות במסגרת השהות במוסד האקדמי). [1] דבר הנלמד מעמדת השופטת ד' דורנר בפרשת זילברשטיין " סעיף העוללות מקרב את שיטת המיסוי בישראל, שנקלטה מתורת המקור במשפט האנגלי, לשיטת המיסוי האמריקנית, שבה שולט הכלל הרחב כי כל התעשרות נחשבת להכנסה החייבת במס. ... עם זאת, גם על המקור העשירי יש להחיל את המגבלה המתבקשת מאפיון המקורות המפורטים בסעיף 2(1) עד סעיף 2(10), ולהגבילו לעניינים עסקיים".

הנושא: מוסד ציבורי חייב לפעול למען מטרה בישראל על מנת ליהנות מפטור ממס בפס"ד ועידת המדעים וההשכלה האיסלאמית נידון מקרה של עמותה שמפעילה מוסדות חינוך בכפר ביר נבאלא שמצוי בשטח C ומשכירה מבנים בשכונת שועפט לחברה לתועלת הציבור. פ"ש טען שדמי השכירות שקיבלה הנישומה בגין השימוש במבנים אינם זכאים לפטור לפי סעיף 9(2) היות ופעילות העמותה אינה בישראל והשליטה והניהול שלה הם מחוץ לישראל לא כפי כמצוות סעיף 9(2) לפקודה שקובע שמוסד ציבורי חייב להיות בעל זיקה לישראל (ראה סעיף 6 לחוזר 9/2015 שבוא קבע רשות המיסים ״פעילות המוסד הינה בעלת זיקה למדינת ישראל, לרבות פעילות למען אזרחי מדינת ישראל בחו״ל".) ולכן הכנסותיה משכירות הן הכנסותיו של תושב חוץ המפיק הכנסות שכירות בישראל ולכן חייבות במס בישראל. בית המשפט קבע בפס"ד דלק הונגריה את עקרונות הפרשנות לגבי פקודת מס הכנסה שמבוצע באופן דו-שלבי כדלקמן: א. איתור כל המשמעויות שלשון הטקסט יכולה לסבול. ב. איתור תכליותיו של דבר החקיקה. על פי כללי הפרשנות יש לאמץ את הפירוש המגשים את תכלית החקיקה. ג. בית קבע, לאחר בחינת העובדות, שהנישומה לא הוכיחה כי קיימת זיקה בפעילותה לישראל בפס"ד עמותה לויפאסנה קבע בית המשפט ש"מטרה ציבורית" כלשונה בסעיף 9(2) לפקודה צריכה להתפרש בפרשנות מצומצמת היות שההכרה בגוף כמוסד ציבורי מאפשרת זיכוי בגין תרומות, דבר המהווה חלוקה מקופת המדינה דהיינו מימון עקיף של הפעילות של אותו מוסד על ידי המדינה. ולכן פרשנות רחבה יכולה לחלק את משאבי המדינה ללא בקרה מספקת. בעניינו, נידונה הגדרת מוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) לפקודה ולא לעניין 46 לפקודה, אך גם לעניין סעיף 9(2) יש לאמץ פרשנות מצמצמת היות שאי חיוב דמי השכירות מקטינה את הכנסות המדינה ממסים, ושקול הדבר להגדלת הוצאות המדינה בדרך של חלוקת כספים בדרך של זיכוי בגין תרומה לפי סעיף 46 לפקודה, ולכן מחוייבת פרשנות מצמצמת של המונח "מוסד ציבורי" גם לגבי סעיף 9(2). בית המשפט מוסיף שיקול מערכתי שלפיו גוף שפועל מחוץ לגבולות המדינה ולפ"ש אין יכולת לפקח ולבדוק האם המוסד הציבורי פועל בתחום המטרות הקבועות בסעיף 9(2) לא יהווה מוסד ציבורי, היות והעדר יכולת פיקוח ע"י פ"ש, עלול להרחיב את תחולת הפטור יתר על המידה, בניגוד למטרת החקיקה. לא זאת אף זאת, ניתוח של תכלית סעיף 9(2) לפקודה מלמד כי אכן הפטור ממס למוסד ציבורי מותנה בכך כי פעילותו היא בזיקה למדינת ישראל. בית קבע, לאחר בחינת העובדות, שהנישומה לא הוכיחה כי קיימת זיקה בפעילותה לישראל ובהיעדר קשר כזה, אין רואים בפעילותה של המערערת כפעילות למטרה ציבורית וכתוצאה מכך, אין רואים בה מוסד ציבורי שזכאי ליהנות מפטור המס הקבוע בסעיף 9(2) לפקודה.

בחוזר 7/2018 נתנו ההנחיות הבאות לגבי הנפקת אסימונים דיגיטליים למתן שירותים ו/או מוצרים בפיתוח 1. מבוא הנפקת אסימונים לציבור הינה דרך לגייס מימון למיזמים עסקיים. הנפקת האסימונים הינה בטכנולוגיה ממוחשבת ומוצפנת. בין יתר השימושים באסימונים דיגיטליים חברות יכולות להנפיק "אסימוני מוצרים ושירותים" המייצגים התחייבות מצד החברה, לתת שירות או זכות למוצר עתידי בפיתוח. יצוין כי הנפקת האסימונים היא כנגד רישום חוב (מקדמה מלקוחות) בגובה השירותים או המוצרים שהחברה התחייבה לספק. הנפקה זו אינה מגדילה את הונה של החברה המנפיקה . בהתאם לתנאים שנקבעו במסגרת בהנפקת האסימונים, עם הגעת המיזם לכדי מוצר סופי והיתכנות טכנולוגית, מחזיקי האסימונים יוכלו לממש את זכותם לקבלת המוצר או השירות כפי שהוצע בהנפקה. 2. אירועי מס בהנפקות אסימוני מוצרים ושירותים 2.1 החברה המנפיקה - החברה המנפיקה אסימונים, מתחייבת להעניק בעתיד שירותים או מוצרים בתמורה לאותם אסימונים שהונפקו לציבור. 2.2 תמורה המתקבלת בהנפקה תירשם כהכנסות נדחות/הכנסות מראש לפי שווי התקבולים שהתקבלו ביום ההנפקה (כסף פיאט או אסימונים מבוזרים אחרים על פי שוויים במועד התקבול) ובניכוי הוצאות הנפקות ישירות של האסימונים. ברם, שווי התקבולים שהתקבלו באסימונים מבוזרים אחרים יקבע לפי שווי ממוצע לאותו יום מסחר על פי ממוצע השערים היומיים שיפורסמו ב-2 או יותר מזירות המסחר המשמעותיות לאותם אסימונים מבוזרים. מאידך שוויים של אסימונים מבוזרים שהומרו באותו יום , יהיה ש וויים התמורה התקבלה בפועל. במקרה זה החברה תכיר בהכנסה או הוצאה מהשינוי בערך האסימונים המבוזרים שהתקבלו בהנפקה במועד ההמרה שלהם לכסף פיאט או במועד השימוש בהם. 2.3 במקרה שהחברה מעניקה שירותים או מוכרת מוצרים בתמורה לאסימונים יש להכיר בהכנסות מראש בהתאם לקצב מתן השירותים או אספקת המוצרים. 2.4 במקרה שהאסימון מקנה זכות תמידית לקבל שירות מהחברה המנפיקה, אזי, ההכנסות מראש תוכרנה במלואן ביום שהשירות זמין למחזיקי האסימונים ואם השירות זמין בחלקו, יש להכיר בחלק יחסי של השירות שהפך זמין. יודגש כי, החברה יכולה להכיר בהפרשה אם ישנם התחייבויות עתידיות של החברה כלפי מחזיקי האסימונים וזאת לפי מבחני ההכרה בהפרשות לצורכי מס כפי שנקבעו בפסיקה. 2.5 במקרים שהאסימונים מקנים זכות לשימוש בפלטפורמה (כגון זכות לסחור באסימונים בפלטפורמה מפותחת) אותה פיתחה החברה המנפיקה, אזי, ההכנסות מראש תוכרנה במלואן ביום שהפלטפורמה החלה לפעול. 2.6 חברה שמוכרת אסימונים נוספים שחזרו אליה במסגרת מתן השירותים או מכירת מוצרים או במסגרת גביית עמלה בגין השימוש בפלטפורמה שפיתחה או אסימונים ששמרה ברשותה במסגרת ה-ICO הראשונית, ההכנסה תוכר בידיה על פי העקרונות המפורטים בסעיף 2.1.1 -2.1.3. (שווי התמורה ייקבע לפי שווי האסימון במועד המכירה בשוק המשני). 2.7 החברה המנפיקה תכיר בהכנסה מידית בכל יתרת ההכנסות מראש עם קרות אחד האירועים הבאים: א. תמורת ההנפקה הייתה מיועדת לפיתוח של מוצר או שירות מסוים, והפיתוח לא צלח. ככל והחברה תשיב כספים למשקיעים, הם יופחתו מההתחייבות של החברה כלפי המשקיעים וגם מסכום ההכנסה שתוכר. ב. החברה המנפיקה הכריזה על פירוק, או נכנסה להקפאת הליכים או הגיעה לחדלות פירעון. ג. החברה העבירה את מחויבויותיה למחזיקי האסימונים, לגוף אחר, ללא העברת כספי ההנפקה. ד. החברה מכרה את פעילותה, ללא העברת כספי ההנפקה. כאשר חברה מנפיקה אסימונים שלא יוצרים לחברה כל מחויבות (לספק שירות ו/או מוצר ו/או מחויבות להקים פלטפורמה טכנולוגית), אזי החברה תכיר בהכנסה בעת קבלת תמורת ההנפקה. 2.9 במידה והחברה זכאית לדווח על בסיס מוזמן ואכן היא דווחה ע"ב מזומן, אזי, ההכנסות מראש תוכרנה כהכנסה במועד קבלתן. יודגש כי חברה שבחרה לדווח על בסיס מצטבר במועד ההנפקה, לא תוכל לחזור בה מבחירה זו. 2.10 העקרונות שפורטו לעיל יחולו גם כאשר החברה תנפיק אסימונים על ידי חברת בת שבבעלותה המלאה, הרשומה מחוץ לישראל. במקרה שחברת הבת ביצעה את ההנפקה והעבירה הן את כספי ההנפקה והן התחייבויות הגלומות באסימונים. 3. מחזיקי האסימונים 3.1 במשקפי מחזיקי האסימונים מדובר ברכישה של זכות לקבל נכס או שירות בעתיד, זכות זאת מהווה נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, ולכן לא תותר הוצאה למחזיקי האסימונים במועד רכישתם ומכירתם תהווה הכנסה הונית או הכנסה פירותית. 3.2 עלות האסימונים תוכר כעלות השירות במידה ש אסימונים מקנים זכות לקבלת שירות והכל בכפוף להוראות הפקודה. במידה והאסימונים מקנים זכות תמידית לקבלת שירות מהחברה שהנפיקה את האסימונים, אזי ההוצאה עלות השירות תוכר רק במועד שבו החברה המנפיקה חדלה מלספק את אותו שירות. 3.3 כאשר האסימונים מקנים לבעליהם זכות למוצר, אזי עלות המוצר שהתקבל תהיה עלות האסימונים שמכוחו התקבל המוצר. 4. הנפקת אסימונים לעובדים במקרה שחברה מנפיקה אסימונים לעובדי חברה או לנותני שירותים לרבות לדירקטורים (להלן:"העובד"), במקביל להנפקה לציבור, בין בתמורה חלקית ובין ללא תמורה כלל, יחולו ההוראות הבאות: 4.1 הכנסת העובד מהקצאת האסימונים תחויב במס במועד מימוש האסימון או במועד מכירתם של האסימונים לפי סעיף 2(2) או 2(1) לפקודה, לפי העניין. ההכנסה החייבת תהא ההפרש שבין שווי שוק האסימונים במועד המימוש בניכוי המחיר ששולם על ידי העובד. 4.2 חברה רשאית לבחור מראש כי הכנסתם של עובדיה מהקצאת האסימונים, תחויב במועד ההקצאה בפועל של האסימונים וההכנסה החייבת במועד ההקצאה תהא בגובה ההפרש שבין שווי שוק האסימונים במועד ההקצאה בניכוי תוספת המימוש. בחירה בהסדר זה תהיה בהודעה לפקיד השומה ניכויים, 60 ימים לפחות לפני מועד ההקצאה. במקרה זה שווי השוק במועד ההקצאה יהווה את מחירו המקורי של האסימון ומועד ההקצאה הווה את יום הרכישה של האסימון. 4.3 החברה תדרוש הוצאה בהתאם לגובה ההכנסה החייבת של העובד לפי סעיף 2(2) או 2(1) לפקודה או בגובה סכומי השתתפות שבהם חויבה החברה בשל התחייבותה לחברה שהנפיקה את האסימונים עבור עובדיה, כנמוך שביניהם. ההוצאה תירשם רק בשנת המס שבה נוכה המס לעובד ותועבר לפקיד השומה ועיתוי ההוצאה יהיה כנגד ההכנסות מראש שתירשמנה. 4.4 שווי האסימונים המוקצים לעובד, יהיה שוויים הממוצע כפי שנקבע ב-30 ימי המסחר העוקבים למועד אירוע המס והאחריות על ניכוי המס במקור מהאסימונים שהוקצו לעובדים תחול על החברה. 5. מסחר משני באסימונים אסימון מהווה זכות ראויה ורכושו של בעליו ולכן מהווה נכס לעניין הפקודה. מסחר באסימונים לאחר הנפקתם תחויב במס כמכירת "נכס" לפי סעיף 91 91 לפקודה, ברם, אדם אשר הכנסותיו ממכירת אסימונים, מגיעות לכדי עסק יסווגו הכנסותיו כהכנסה פירותית. במקרה שהתמורה משולמת באסימונים אחרים אזי עסקינן בעסקת חליפין ושווי המכירה יהיה שווי האסימונים המוחלפים. 6. היבטי מע"מ 6.1 בעת הנפקת אסימונים המהווים מחויבות למתן שירותים - בהתאם לסעיף 24 לחוק מע"מ, מועד החיוב במס יהא עם קבלת תמורת ההנפקה בידי החברה המנפיקה. ברם, במקרים המפורטים להלן, יחול מועד החיוב המס עם נתינת השירות: · כאשר מחזור העסקאות של החברה המנפיקה עולה על 15 מיליון ש"ח ומנהל את פנקסיו לפי תוספת יא' להוראות ניהול ספרים (סעיף 29(1א) לחוק מע"מ) ולעניין זה, יראו את התמורה בהנפקה כחלק ממחזור העסקאות. · כאשר תמורת ההנפקה, כולה או מקצתה, משולמת שלא בכסף (תשלום כנגד באסימונים מבוזרים אחרים). 6.2 בעת הנפקת אסימונים המהווים מחויבות למכר טובין - מועד החיוב במס הוא עם מסירת הטובין לקונה (ראה סעיף 22 לחוק מע"מ). ברם, בעסקה של מכר טובין בידי אחד מאלה, יחול החיוב במס עם קבלת התמורה (על בסיס מזומן): · עוסק שמחזור עסקאותיו אינו עולה על שני מיליון ש"ח. · יצרן שמחזור עסקאותיו עולה על 2,150,000 אך אינו עולה על 3,800,000, או שמחזור עסקו פחות מ-2,150,000 שקלים חדשים אך בעסקו יותר מ-6 מועסקים ולא יותר מ-17 מועסקים. 6.3 במקרים בהם החבות במס נקבעת על בסיס מזומן יחולו ההוראות שלהלן: 6.3.1 כאשר המחויבות הינה לאספקת טובין ובעת ההנפקה הלקוח הוא תושב חוץ, הרי שעם קבלת התקבול החברה תוציא חשבונית מס בשיעור אפס ובמידה שבעת אספקת הטובין הלקוח הינו תושב ישראל, הרי שיש לבטל את החשבונית המקורית ולהוציא במקומה חשבונית מס בשיעור מלא (ולהיפך, כאשר הלקוח בעת ההנפקה הוא תושב ישראל ובעת אספקת הטובין הקונה הוא תושב חוץ). 6.3.2 כאשר המחויבות הינה למתן שירות – ובעת ההנפקה הלקוח הוא תושב חוץ, הרי שעם קבלת התקבול החברה תוציא חשבונית מס בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיף 30(א)(5) לחוק ובמידה שבעת מתן השירות הלקוח הינו תושב ישראל, הרי שיש לבטל את החשבונית המקורית ולהוציא במקומה חשבונית מס בשיעור מלא (ולהיפך, כאשר בעת ההנפקה הלקוח הוא תושב ישראל ובעת מתן השירות הלקוח הוא תושב חוץ). 6.3.3 כאשר הלקוחות שרכשו את האסימונים לא חוזרים לחברה לקבלת הטובין או השירות, חשבוניות המס שיצאו בעת ההנפקה יישארו על כנן כאילו העסקה נעשתה בעת ההנפקה. 6.3.4 אדם אשר מכירת האסימונים אינה מגיעה לכדי עסק לא יחויב במע"מ, מאידך, אדם אשר מכירת האסימונים מגיעה לכדי עסק יחויב במס כמוסד כספי ויחויב במע"מ לפי סעיף 4 לחוק מע"מ.