This is a subtitle for your new post
שכר טרחה שהתקבל בשווה כסף (מניות) בגין עסקאות המהוות "עסקה מלאכותית"
בפס"ד דין דיויד אמיד ואח' נדון מכרה של הסבת שכר טירחה של עו"ד כעסקה מלאכותית
רקע עובדתי
1. ארבעה שותפים במשרד עורכי דין שהמתמחה בנדל"ן ובדיני תכנון ובנייה חתמו על בשנת 2001 על
הסכם שכר טירחה מול חברה שלפיו יקבל משרד (שותפות) העו"ד שכר טירחה.
2. הטיפול המשפטי הסתיים בשנת 2006 והושג הסכם פשרה בשנת 2008 שלפיו תשלום שכר הטרחה
יבוצע בדרך של הקצאת מניות של חברת הנדל"ן ליחידי עורכי הדין באופן שלעורכי הדין יוקצו 6%
ממניות חברת הנדלן.
3. השותפים חתמו על הסכם נאמנות לפיו שרגא בירן יחזיק באותן מניות עבור ארבע חברות פרטיות
שבבעלות כל אחד מארבעת עורכי הדין.
4. ביום 30.4.08 שילמה חברת הנדל"ן את שכר הטרחה בדרך של הקצאת מניות לחברת הנאמנות
והשותפות הנפיקה חשבונית מס בגין שכר הטרחה בגובה 18.77 מיליון ש"ח.
5. בדו"ח האישי של כל אחד מהשותפים לשנת 2008 נכללה הכנסה בגין חלקם בשכר הטרחה שחויבה
במס בשיעור של כ-50%.
6. ביחס לשומות בסוגיית שווי המניות, לאחר משא ומתן ממושך נכרת בין המערערים לבין פקיד השומה
הסכם בו הגיעו הצדדים להסכמה, כי שווי המניות ייקבע על סך של 19,952,540 ש"ח במקום סך של
18,772,537 ₪.
7. בשנים 2010 ו-2012 קיבלה חברת האחזקות דיבידנד שבגינו לא שולם מס, בהסתמך על הוראת סעיף
126(ב) לפקודה והיתרה הועברה לבעל מניות כנגד יתרת הזכות שלו בחברה. ביום 25.2.16 הוצאו שומות
בצו שבמסגרתן נקבע כי יש לראות בדיבידנדים שחילקה חברת הנדל"ן כהכנסה מדיבידנד בידי בעל
המניות היחיד ולא בידי החברה שבשליטתו, היות ולדידי פ"ש עסקינן בעסקה מלאכותית.
במרכז דיוננו עומד סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, שהינו כלי אנטי תכנוני המקים לפ"ש סמכות להתעלם מעסקה או פעולה. סעיף 86 קובע כך:
"היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק.
בעניין גוטשל הבהיר בית המשפט את ההלכה לאבחון עסקה מלאכותית באמצעות מבחן דו-שלבי כדלקמן:
שלב הראשון - יש לבחון את השאלה, האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי וככל שייקבע כי תכנון המס היה לגיטימי, אין עוד צורך לבחון את השאלה בדבר אופייה המלאכותי של העסקה. רק בהינתן תשובה שלילית לשאלה הראשונה, יש לבחון, בשלב השני, את מלאכותיות העסקה על פי סעיף 86 לפקודה. כאשר הנישום פועל על פי בסיס מדיניות מכוונת ומוצהרת של המחוקק, שעניינה מתן פטור או הקלה במס. כך, למשל, בחירה מטעמים מיסויים בלבד בין פעילות עסקית המבוצעת באמצעות חברה בע"מ, ובין פעילות עסקית המבוצעת שלא באמצעות חברה, מהווה תכנון מס רצוי בעיני המחוקק. תכנון מס שלילי, מנגד, מתרחש במקרה בו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה ועל דרך של ניצול פרצה שהתגלתה בה. תכנון מס שלילי הוא תכנון מס שהמחוקק לא שאף להגשים, אלא שהוא היה מתנגד לו.
שלב שני – מלאכותיות העסקה, בפס"ד גוטשל עמד בית המשפט העליון על המבחנים שנקבעו בפסיקה לשם איתור עסקה מלאכותית: מבחן הדפוסים המקובלים; מבחן המטרה העסקית; ומבחן יסודיות הטעם המסחרי (אומץ בפס"ד סיגנון).
״עסקה אינה מלאכותית אם לולא המטרה המסחרית - לא היה מבצע הנישום את העסקה. המבחן אינו בודק רק אם קיימת מטרה מסחרית, ואין ספק בדבר שקיומה של זו הוא תנאי הכרחי, אך אין זה תנאי מספיק. לצורך סיפוקו של המבחן נדרש גם כי המטרה המסחרית תהיה סיבה 'יסודית', כך שלולא ציפייתו של הנישום כי זו תתממש, לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה. לאור הרציונאלים החולשים על הסוגיה, תישלל מלאכותיותה של העסקה, אף אם נלווה לטעם המסחרי היסודי, טעם פיסקלי במידת יסודיות שווה."
נקבע בפס"ד סגנון כי ייעשה שימוש במספר מבחני עזר כדלקמן:
(א) אמינות הטעם המסחרי - יש לבחון את אמינות הטעם המסחרי העומד, לטענת הנישום, בבסיס העסקה. על הנישום להציג ראיות חותכות וממשיות לשם הוכחת הטעם המסחרי הסובייקטיבי, לו הוא טוען.
(ב) שקילותם הכלכלית של הטעמים שביסוד העסקה - ייבחנו היקפם הכלכלי של הטעמים שבבסיס
העסקה. פער כלכלי ניכר בין הטעם המסחרי ובין הטעם המיסויי (לטובת המסחרי) עשוי להצביע על
אותנטיות העסקה, ולהיפך.
(ג) מבחן התוכן הכלכלי - על הנישום להראות כי הייתה לו ציפיה סבירה להשיג רווח כלכלי
כתוצאה מקיומה של העסקה.
(ד) מבחן הסיכון - יש לבדוק האם היו כרוכים סיכונים במסגרת העסקה, בהשוואה לרשת הביטחון הגלומה
במטרה המיסויית.
האם תכנון המס העומד בבסיס העסקאות היה תכנון מס חיובי או ניטרלי.
בית המשפט בחן את העסקאות שביצעו הנישומים כמכלול לאור פס"ד גוטשל, היות ושאלת המלאכותיות מתעוררת ביתר שאת במצבים בהם הנישום מבצע מספר עסקאות ופעולות, אשר קשורות זו לזו במישרין, לצורך השגת מטרה מסוימת, אותה הוא חפץ להשיג.
בית המשפט מוסיף שראוי לבצע בחינה של כולל של העסקאות היות, ובחינה נפרדת עלולה לגרום לכך, שהנישום יצלח את הבחינה הדו-שלבית, אף על פי שבחינתה של העסקה כמכלול, הייתה מובילה לתוצאה שונה. במילים אחרות, יש לפרש את המונח "עסקה" המופיע בסעיף 86 לפקודה באופן רחב, כך שהוא יכלול בחובו את כלל העסקאות והפעולות שביצע הנישום, תוך שימת דגש על מלאכותיות המתגלה משילובן יחד, ובהתייחס לאפשרות של שימוש לרעה בזכויות ובכלים משפטיים.
בית המשפט מגיע למסקנה, לאחר בחינת כלל המסמכים והעדויות, שהמחאת הזכות לקבלת המניות לבירן נאמנויות עבור חברות האחזקות יצרת יתרת חוב של החברות ליחידים, אשר אפשרה להם למשוך כספים מהחברות שבבעלותם ללא תשלום מס (התשלומים הוצגו כהחזר הלוואה), דבר הנעדר טעם פיסקלי והמנוגד לתכלית החקיקה. מכאן המסקנה היא כי מדובר בתכנון מס שלילי.
לאור המסקנה שעסקינן בתכנון מס שלילי, יש לעבור ולבחון אם התקיימו התנאים המאפשרים למשיב להחיל את סעיף 86 לפקודה. המבחן המרכזי הינו מבחן יסודיות הטעם המסחרי שמטרתו לבחון את השאלה, האם הנישום היה מבצעה את העסקה גם אם לא הייתה מוסגת המטרה המסחרית?
בית המשפט מתרשם שהנישומים לא הצביעו על טעם מסחרי כלשהו להמחאת הזכות לקבלת המניות לחברת האחזקות כנגד יצירת יתרת חוב כלפי בעל המניות. כמו כן הנישומים לא הצביעו על כל הצדקה כלכלית לפטור אותם מתשלום מס בגין דיבידנדים בגובה שווי המניות.
מטרת התכנון הייתה להביא לוויסות תשלומי המס שלהם, באופן שבו תשלום הדיבידנד מחברת הבת פטור ממס ונמצא בחברה בשליטתם ורק כאשר הם מעוניינים בכך, הם יוכלו למשוך את הכסף מחברת האחזקות, באמצעות חלוקת דיבידנד.
בית המשפט מדגיש שאחד ההיבטים של כלל הטעם המסחרי הוא כי הטעם המסחרי צריך להסביר גם את הצורה הספציפית בה נעשתה העסקה (ראה פס"ד יהושע טוטנאור), דהיינו להסביר את אופן בניית העסקה כפי שנבנתה. בעניינו, הנישומים לא השכילו להסביר את מבנה העסקה וניתן היה להסתפק בהקצאת המניות לבירן נאמנויות.
בית המשפט מגיע למסקנה שתכנון המס העומד בבסיס העסקאות שבוצעו על ידי הנישומים הוא תכנון מס שלילי, שנועד לצורך השגת הטבת מס בלתי לגיטימית. כמו כן, העסקאות האמורות מהוות עסקאות מלאכותיות, על פי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, מהן רשאי היה פ"ש להתעלם ולמסות את הנישומים כפי שעשה בצווים.
צלמונה 7 אשקלון
baruchadv1@012.net.il
| 0545-575212
Contact Us
מאמרים אחרונים:
