מכירת סימן מסחרי, על ידי עולה חדש, לחברה שבבעלותו כנגד יתרת חובה והפחתת הסימן המסחרי מהווה עסקה מלאכותית.

הכנסות ממתן שירותי מו"פ מעבר לשווי שוק אינן זכאיות לשיעור מס מופחת.

רקע עובדתי

א.   הנישום הינו עולה חדש שעובר לעלייתו לארץ רשם בצרפת סימן מסחרי והקים חברה צרפתית שעוסקת

       בפיתוח תוכנות לשידור מרחוק של נתוני חיובים כספיים מכרטיסים חכמים רפואיים.

ב.   לאחר עלייתו לארץ הקים חברה ישראלית, בעלת מפעל מועדף, שמעניקה שירותי פיתוח לחברות קשורות

       בחו"ל.

ג.   ביום 1.7.2011 חתם הנישום עם החברה הישראלית שבבעלותו על הסכם למכירת זכויותיו בסימן המסחרי

      בתמורה לסכום של 8.4 מיליון אירו. הסימן המסחרי נרשם כנגד יתרת זכות של הנישום.

ד.  הסימן המסחרי סווג בספרי החברה כמוניטין הזכאי לפחת בשיעור של 10% ובפועל, דרשה החברה הוצאות

      פחת בגין הסימן המסחרי בשיעור של 7% בשנת המס 2011, ובשיעור של 5% בשנות המס 2012 ו-2013.

ה.  מייד לאחר רכישת הסימן המסחרי התקשרה החברה הישראלית עם החברה הצרפתית בהסכם שלפיו,

     תשלם החברה הצרפתית לחברה הישראלית תמלוגים, בסכום מופרז, בגין השימוש בסימן המסחרי.

     פ"ש סיווג את העסקה כעסקה מלאכותית שיש להתעלם. כמו כן קבע פ"ש שהרווח ממתן שירותי מו"פ,

    העולה על הרווח המקובל, יסווג כהכנסה רגילה שתחויב בשיעור מס חברות רגיל.

דיון בעסקה מלאכותית

הוראת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה היא נורמה אנטי תכנונית כללית שמטרתה להתוות את הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי לגיטימי.

יודגש כי, לרוב עסקה מלאכותית מהווה עסקה חוקית, אך מטעמים מסוימים המחוקק רואה בה עסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. בית המשפט העליון, קבע שיש לבחון את הלגיטימיות של תכנון המס, בהקשר של העסקה המלאכותית, במבחן דו-שלבי.

א.    בשלב הראשון יש לבחון את השאלה, האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי (או חיובי), או שמא מדובר בתכנון מס שלילי.

 תכנון מס לגיטימי או חיובי הוא תכנון שבו מנצל הנישום, הלכה למעשה, הטבת מס שהוקנתה לו במפורש בחקיקה,

תכנון מס שלילי הוא תכנון מס שבו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה ועל דרך של ניצול פרצה שהתגלתה בה. מתן תשובה חיובית לשאלה ההיפותטית "האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה לנוכח תכנון המס שביצע הנישום?" ילמד על קיומו של תכנון מס שלילי.

ב.    בשלב השני יש לבחון את תכנון המס בגדרי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. המבחן המרכזי לצורך בדיקת מלאכותיות העסקה הוא מבחן "יסודיות הטעם המסחרי". המבחן אינו בודק רק אם קיימת מטרה מסחרית, ואין ספק בדבר שקיומה של זו הוא תנאי הכרחי, אך אין זה תנאי מספיק. לצורך סיפוקו של המבחן נדרש גם כי המטרה המסחרית תהיה סיבה "יסודית", כך שלולא ציפייתו של הנישום כי זו תתממש, לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה. צא ולמד, שעסקה אינה מלאכותיותה אם נלווה לטעם המסחרי היסודי, טעם פיסקלי במידת יסודיות שווה.

בית המשפט הגיע למסקנה שמכירת הסימן המסחרי לחברה מהווה עסקה מלאכותית מהסבות הבאות:

א.  הנישום לא הסביר מדוע משך כספים מהחברה הישראלית.

ב.   הנישום לא דרש מהחברה הצרפתית תמלוגים מעולם ורק לאחר מכירת הסימן המסחרי החלה החברה

      הישראלית, בעלת הסימן המסחרי, לגבות תמלוגים מהחברה הצרפתית.

ג.   הנישום לא סיפק הסבר הגיוני לכך שגביית התמלוגים הייתה מייד לאחר מכירת הסימן המסחרי.

ד.   הסימן המסחרי נמכר לחברה הישראלית שבבעלות הנישום. כלומר הבעלות המשפטית בסימן המסחרי

      השתנתה אך השליטה בסימן המסחרי נשארה בבעלות הנישום.

לאור כל האמור קובע בית המשפט שתכנון המס הוא תכנון מס שלילי שאינו הולם את תכלית הוראת סעיף 97(ב)(1) לפקודת מס הכנסה היות ומטרתו הייתה להעניק פטור לעולה חדש כאשר הוא מתנתק מהנכס ולא כאשר הוא נשאר הבעלים של הנכס בעקיפין ובלשון בית המשפט"... כוונת המחוקק הייתה לאפשר לעולה למכור נכס שהיה לו מחוץ לישראל מבלי להתחייב במס רווחי הון, אולם לא הייתה כוונה כי הפטור יחול גם על מכירת הנכס לחברה שהקים העולה בישראל, המצויה בשליטתו, אשר ממשיכה ליהנות מן הנכס ולנצלו. העובדה שלשון ההוראה אינה מסויגת מלמדת כי ההוראה כוללת פרצה ולא כי ההוראה הייתה מכוונת לחול גם בסיטואציה שעל הפרק..."

בית המשפט מסתמך על הילכת גוטשל שלפיו יש לבחון את מכלול העסקאות והפעולות הקשורות זו לזו במישרין, תוך שימת דגש על מלאכותיות המתגלה משילובן יחד. בעניינו, החברה הצרפתית עשתה שימוש בסימן המסחרי מבלי לשלם דמי תמלוגים עבור שימוש זה ולפתה לאחר מכירת הסימן המסחרי לחברה הישראלית נדרשה החברה הצרפתית לשלם תמלוגים עבור השימוש בסימן המסחרי, למרות שלא חל כל שינוי בשימוש המצדיק זאת.

אי גביית התמלוגים בשנים שלפני הרכישה מלמדת כי כל מטרת גבייתם הינה חלק מתכנון המס שנועד להפחית את חבות המס של הנישומה שהפחיתה, כנגד הכנסות התמולוגים, את עלות הסימן המסחרי שרכשה בפטור מהנישום. לפיכך מדובר בתכנון מס יש לבחון האם במקביל להפחתת המס קיימים טעמים מסחריים יסודיים לעסקה.

בית המשפט מגיע למסקנה שהנישום לא עמד בנטל להוכחת טעמם מסחרי יסודי שלולא ציפיית הנישום שזו תתממש הוא לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה. מסקנה זאת מתסמכת על העובדות הבאות:

א.  בהסכם מכירת הסימן המסחרי נכללה הוראה שהתירה לנישומה לשלם את התמורה עבור הסימן המסחרי

     במשך תקופה של 28 שנים ללא תשלום ריבית ובמקרה של אי תשלום במועד הנישום יקבל את הסימן

     המסחרי ללא חובת השבה של התמורה ששולמה עד לאותו מועד ו"צביעתה" כפיצוי בגין אי התשלום 

     במועד. הוראה זאת לא הייתה קיימת במקרה שהמכירה היתה לצד לא קשור.

ב.  הטענה כי יש טעם מסחרי יסודי במכירת הסימן המסחרי משום שמכירה זו אפשרה לה ליהנות מתשלומי

     תמלוגים בסכומים גבוהים אינה מקובלת היות והנישום יכול היה להימנע ממכירת הסימן המסחרי וליהנות

     מפירותיו בעצמו על ידי משיכת תמלוגים לעצמו.

ג.  הטענה שקיים טעם מסחרי יסודי לעסקה בכך שהנישום מימש את השווי העסקי של הנכס ששוויו עלה

     במהלך השנים במידה ניכרת אינה מקובלת היות והמכירה לא הייתה לצד ג' אלא לחברה שבבעלותו.

ד.  תשלום התמורה נפרס על פני 28 שנה ללא ריבית בהתאם להסכם. גורם המעוניין לממש רווחיו מנכס

     יעדיף בדרך כלל לקבל את התמורה מוקדם ככל האפשר. פריסה של התמורה לתקופה כה ארוכה משמיטה

     את הקרקע מתחת לטעם מסחרי יסודי הנטען.

ה. הטענה שהמכירה בוצעה מפני החשש מתביעות משפטיות ומתוך רצון לעמוד מאחורי מסך ההתאגדות של

    המערערת לא הוכח וכשם שהחברה הישראלית ידעה להכניס להסכם השימוש בסימן המסחרי סעיפים

    המגנים עליה מפני תביעות הקשורות לסימן המסחרי כך יכול היה הנישום להשאיר את הסימן המסחרי בידו

    ולחתום מול החברה הצרפתית על הסכם המכיל סעיפים המגנים עליו באותה מידה.

ו.  הטענה שהנישום ניסה לגייס שותפים עתידיים או מכירת הקבוצה לא מהווה טעם מסחרי יסודי לקיומה של

    עסקת מכירת הסימן המסחרי, היות שמירת של הסימן המסחרי בידיו של הנישום לא הייתה מונעת או

    מקשה על ניהול משא ומתן מול גורמים שלישיים המעוניינים להשקיע.

ז. הטענה שניצול הסימן המסחרי במדינות נוספות לא מהווה טעם מסחרי, היות ושמירת הסימן המסחרי בידי

    הנישום לא היית מונעת את השימשו של הסימן המסחרי במדינות נוספות.

ח. הטענה שהחברה הישראלית מחזיקה בתשתית עסקית לגבייה וניהול של דמי התמלוגים אינה הוכחה היות

    שאין יתרון מובהק, מבחינה ניהולית וחשבונאית, להחזקת הסימן המסחרי על ידי החברה לעומת החזקת 

    הסימן המסחרי על ידו.

לאור כל האמור לעיל בית המשפט מגיע למסקנה שהנישומים נכשלו בהוכחת קיומו של טעם מסחרי יסודי לקיומה של עסקת מכירת הסימן המסחרי ובהיעדר טעם מסחרי יסודי, מדובר בעסקה מלאכותית, שעומדת בבסיסה תכנון מס שלילי.

קבלת תמלוגים מהחברה הצרפתית (חברה קשורה) במחיר הגבוה משווי שוק.

פ"ש קבע שמתן שירותי המו"פ אינן בתנאי שוק היות והחברה דיווחה ששירותי המו"פ ניתנו בשווי גבוה יותר מהשווי שנקבע בסעיף 85א ותקנויותיו (מחיר שוק הינו בטווח הבין רבעוני) ולכן הסכום שחורג משווי שוק אינו מהווה הכנסה בגין מתן שירותי המו"פ ולא זכאי להטבות המס מכח הוראות חוק לעידוד השקעות הון וישולם עליו מס חברות.

בית המשפט מדגיש שהוראת סעיף 85א לפקודה היוותה כלי עזר בלבד לפ"ש בעת שבחן את שווי השוק ולא היווה סעיף מקור לעריכת השומה. בית המשפט מדגיש שסיווג מחדש של הכנסות הנישומה נידון בפס"ד שלמה ריזמן, שם נקבע ש"

בענייני מיסים מהות העִסקה גוברת על צורתה, ולא להיפך. הווה אומר: רשויות המס מוסמכות, ולעתים אף חייבות, למסות רווחים מעסקה כזאת או אחרת בהתאם למהותה הכלכלית ולא על פי החזות המילולית-הפורמאלית שהעניקו לה הצדדים..."

בית המשפט קבע שיש לחשב את שווי השוק של מתן שירותי מו"פ לפי השיעור הגבוה ביותר שנמצא בחקר השוק, הואיל ואין מדובר ביישום הוראת סעיף 85א לפקודה, שאינה חלה במקרה זה ולכן ראוי היה לאמץ כאמת מידה אובייקטיבית את שיעור הרווח המקסימלי שנמצא בעסקאות בין צדדים שאינם קשורים ולראות בהכנסה החורגת משיעור זה, כהכנסה אחרת של המערערת, שאינה זכאית להטבות מס מכוח חוק העידוד.