צור קשר
073-2903040 | 0545-575212
baruchadv1@012.net.il
מאמרי מיסוי מקרקעין
מכירת דירת מגורים שמופיע בעירייה במחסן
פיצוי בגין השבת מקרקעין לרמ"י עקב שינוי ייעוד בהתאם לחוזה החכירה, אינה בגדר הפקעה
רכישת זכויות, במסגרת תמ"א 38, מחברה קבלנית מהווה רכישת דירת גורים במסגרת קבוצת רכישה
מועד החיוב במס של עסקה הכוללת רכישת זכויות פוטנציאליות במקרקעין - דין זכויות בנייה שהתקבלו מכוח תמ"א 38 במסגרת רכישה ובנייה משותפת על מקרקעין בפס"ד א. צ. י. מקרקעין בע"מ נידונה השאלה אמתי מועד החיוב במס של עסקה הכוללת זכויות במנייה רקע עובדתי א. הנישומה הינה חברה פרטית שנמצאת בבעלותם המלאה של מר וגברת יוכמן (להלן: "משפחת יוכמן"). ב. באפריל 2015 פרסמה רמ"י מכרז לרכישת זכויות הבעלות במקרקעין. הנישומה ומשפחת יוכמן הגישו הצעה משותפת לרכישת המקרקעין, כאשר הנישומה התכוונה להשתמש בחלקה במקרקעין שימוש עסקי ומשפחת יוכמן שימוש פרטי ג. עובר להגשת ההצעה פנו הנישומה ומשפחת יוכמן אל השמאי גיל יזרעאלי. שערך תחשיב שלפיו הנישומה תרכוש את המבנה לשימור, גינות ו-470 מ"ר זכויות בנייה כאשר שווי חלק זה נאמד בכ-19.5 מיליון ₪ ואילו משפחת יוכמן תרכוש 217 מ"ר זכויות בנייה מוקנות ואת זכויות הבנייה הפוטנציאליות, כאשר שווי חלק זה נאמד בכ-5 מיליון ש"ח. מתוך אותם 5 מיליון ש"ח, ייחס השמאי יזרעאלי 762,000 ש"ח לרכישת "זכויות בניה ערטילאיות (תמ"א/הקלות). ד. על בסיס השמאות, נחתם ביום 14.5.2015 הסכם בין הנישומה ובין משפחת יוכמן לצורך הגשת הצעה משותפת לרכישת המקרקעין מסגרת הסכם הרכישה המשותפת הוסכם בין הצדדים שהנישומה את המבנה הקיים בשטח של כ-270 מ"ר, זכויות בנייה נוספות קיימות לשטח עיקרי למגורים של 470 מ"ר וכן את הגינות הצמודות, למעט שטחי קרקע הנדרשים לטובת חניה ולמעברים ציבוריים ומשפחת יוכמן תרכוש את יתרת זכויות הבנייה הקיימות בסך של כ-212 מ"ר וכן זכויות בנייה עתידיות, לרבות מכוח הקלות, מכוח תב"ע נקודתית, מכוח תמ"א 38 או מכוח כל תכנית אחרת. כמו כן הוסכם שכל צד ישלם את חלקו היחסי בעלות רכישת המקרקעין ביחס של 80% לנישמה ו 20% למשפחת יוכמן. ה. ביום 3.6.2015 דווחה הרכישה למחלקת השומה במיסוי מקרקעין, בצירוף הסכם הרכישה המשותפת. וביום 16.7.2015 נחתם ההסכם בין רמ"י לנישומה ומשפחת יוכמן. הנישומה שהתכוונה לנהל פעילות יזמית בחלקה במקרקעין, ניכתה את מס התשומות ואילו משפחת יוכמן, שהתכוונה להשתמש בחלקה שימוש פרטי, לא ניכתה את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שהונפקו לה. ו. לאחר רכישת המקרקעין, הגישו הצדדים בקשה להיתר בנייה במקרקעין. במסגרת הבקשה להיתר הבנייה, ביקשה משפחת יוכמן לקבל היתר לבניית 608 מ"ר נוספים מכוח תמ"א 38. הבקשה אושרה. בסופו של יום בהתאם לחלוקת הזכויות לפי הסכם הרכישה המשותפת, הנישומה קיבלה לידיה 270 מ"ר מבנה לשימור + 470 מ"ר זכויות בנייה מוקנות (ובסה"כ 740 מ"ר לבנייה) + גינות; ומשפחת יוכמן קיבלה לידיה 212 מ"ר זכויות בנייה מוקנות + 608 מ"ר זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 (ובסה"כ 820 מ"ר לבנייה). ז. בחודש אוגוסט 2019 חתמו המערערת ומשפחת יוכמן על הסכם לבנייה משותפת במקרקעין, לפיו כל צד יישא ב-50% מעלויות הבנייה, בהתאם לעלויות הבנייה של הצדדים בפועל. ח. מנהל מע"מ הוציא שומת עסקאות שלפיה הנישומה מכרה 30% בזכויות במקרקעין למשפחת יוכמן. דיון בפסיקת בית המשפט העליון נקבע כי במקרה שבו אין הסכמה מראש בין צדדים ביחס לחלוקתן של זכויות בנייה, הזכויות מתחלקות על פי חלקם היחסי של הצדדים ברכוש המשותף. עם זאת, במקרים שבהם ניתן ללמוד על הקנייה מראש של זכויות בנייה למי מהצדדים, לרבות זכויות עתידיות, הרי שהזכויות שייכות לאותו גורם שלו הן הוקנו. בעניינו, הסכם הרכישה המשותפת ייחד במפורש את זכויות התמ"א שנקנו למשפחת יוכמן. משפחת יוכמן החזיקה בכל הזכויות העתידיות מכוח אותו הסכם. צא ולמד, שבהסכם הרכישה המשותפת הוסכם במפורש כי זכויות בנייה עתידיות, לרבות מכוח תמ"א 38, יהיו שייכות למשפחת יוכמן. אף אם מדובר בעסקה נפרדת כטענת המשיב, הרי שעסקת העברת הזכויות העתידיות התרחשה כבר במועד החתימה על הסכם הרכישה המשותפת. לפיכך, בעת שהתממשו זכויות הבנייה, הן כבר היו ברשותה של משפחת יוכמן. בניגוד לטענת מע"מ אין חלוקה בזכויות הבנייה בעת התממשות הזכויות. בית המשפט מדגיש שבית המשפט העליון דורש ויתור מפורש על הזכויות בנייה עתידיות ולא דורש שתשולם תמורה עבור אותו ויתור. הסכם הרכישה המשותפת ייחד את הזכויות מכוח התמ"א למשפחת יוכמן, הדבר מהווה ויתור ואין בכך לאיין את הוויתור שנעשה בהסכם הרכישה המשותפת, שבמסגרתו הוקנו כלל הזכויות העתידיות למשפחת יוכמן. למותר לציין שמבחינה שמבחינה עובדתית, משפחת יוכמן שילמה עבור הזכויות העתידיות מכוח תמ"א 38 כ-5.1 מיליון ש"ח עבור כלל החלקים שרכשה, לרבות הזכויות העתידיות. משפחת יוכמן העבירה תשלום כולל בסך של 860,000 ש"ח עבור "סל" זכויות עתידיות, שזכויות התמ"א בכללן, בהתאם להסכם הרכישה המשותפת. בית המשפט דחה את טענת מנהל מע"מ שלפיה, מועד החיוב של העסקה, בה הועברו הזכויות העתידיות מכוח תמ"א 38, הוא המועד בו הן התממשו. היות וגם מנהל מע"מ מסכים שבמקרה שבו הועבר תשלום על חשבון הזכויות, מועד החיוב במס הוא מועד התשלום. בענייננו, מועד התשלום עבור הזכויות העתידיות קדם למועד מימוש הזכויות, והוא נעשה במסגרת רכישת המקרקעין מרמ"י, היות ומשפחת יוכמן שילמה לרמ"י 860,000 ש"ח עבור כלל הזכויות העתידיות, לרבות הזכויות מכוח תמ"א 38.
סיווגן של יחידות דיור בבניין כדירת מגורים מזכה; פיצול פיזי בין הבניין לשטח הקרקע ביתרת החלקה; בפחת נצבר ; שווי הרכישה ; והחלת סעיף 84 לחוק
בית תפילה המשמש כאכסניה למתנדבים, שאינו בגדר דירת מגורים לפי טיבה, לצורכי מיסוי מקרקעין
זכות לפיצויי הפקעה וזכות לפיצויים בגין ירידת ערך של מקרקעין, אינן מוציאות האיגוד מהיותו איגוד מקרקעין
סיווג חברה בעלת מלון כאיגוד מקרקעין הנישומה רכשה את מניות חברת לקסן שהינה בעלת מלון הנסיכה שבאילת, בשתי פעימות: הראשונה ביום 20.9.15 והשניה ביום 2.3.2017 ולא דיווחה על רכישת מניות של איגוד מקרקעין. רקע נורמטיבי 'איגוד מקרקעין' - המסגרת החוקית סעיף 9 בחוק מיסוי מקרקעין, העוסק במס הרכישה, קובע בס"ק (ב)(1) כי - " בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי - כאמור בפסקה (1א) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד; לעניין סעיף קטן זה, "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, לרבות הקצאתה, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין שלא בתמורה; לעניין זה, "הקצאה" - כל הנפקה של זכויות באיגו ד". סעיף 1 בחוק מיסוי מקרקעין מגדיר איגוד מקרקעין כדלקמן: "" איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט ... ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;" הגדרתו הבסיסית של 'איגוד מקרקעין' מתייחסת ל'איגוד' שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. היות שקיומם של נכסים אחרים באיגוד, שאינם "זכויות במקרקעין", ממעטים את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין', מונה ההגדרה הבסיסית שורה של נכסים (המכונים לעיתים "נכסים ניטרליים"), אשר לא יימנו כנכסי האיגוד לצורך סיווגו כ'איגוד מקרקעין', והם: מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין שאינם משמשים את האיגוד לצרכי ייצור הכנסה. צא ולמד, שעצם הבעלות בנכסים אלו שאותם מונה ההגדרה, אינה ממעטת את האיגוד מהגדרת "איגוד מקרקעין" ואין בהם כדי להשפיע על סיווגו. בית המשפט מוסיף שההלכה הפסוקה הינה שסיווגו של איגוד כ"איגוד מקרקעין" תעשה בהתאם לנכסיו, ולא בהתאם לסיווג הכנסותיו או לאופן החזקת המקרקעין. כפי שנקבע בפרשת גזית גלוב, גם אם הכנסותיו של האיגוד אינן הכנסות פסיביות מהשכרת הנכסים, אלא הכנסות מפעילות עסקית, כגון מכירת גידולים חקלאיים או ממפעל הממוקם על המקרקעין, עשוי האיגוד להיחשב 'איגוד מקרקעין', ככל שאין הוא מחזיק בנכסים משמעותיים נוספים המשמשים להפקת הכנסותיו. הבחינה, האם איגוד מהווה איגוד מקרקעין, מתבצעת בשתי שלבים כדלקמן: א. האם לצד 'זכויות במקרקעין' קיימים בידי האיגוד נכסים אותנטיים ועצמאיים, להבדיל מנכסים שהם חלק בלתי נפרד מהזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד, הנטמעים ב'זכויות במקרקעין', או הנבלעים בהם. אם אכן קיימים נכסים עצמאיים נעבור לשלב ב'. יודגש כי, ניתן להכיר בפעילות עסקית כ'נכס נפרד' רק אם היא אינה קשורה למקרקעין שבבעלות האיגוד. ב. האם מדובר בנכסים טפלים למטרתו העיקרית הקבועה של האיגוד, בהתאם להגדרה המרבה או המרחיבה הקבועה בהגדרת "איגוד מקרקעין". דיון איגודים המפעילים בית מלון בפס"ד דין גזית גלוב נאמר כאוביטר ש "באופן עקרוני לכל איגוד עשויה להיות פעילות עסקית נפרדת מהמקרקעין. לדוגמה: איגוד שבבעלותו בית-מלון עשוי להפעיל בו גם עסקים נוספים, כגון מסעדות, ספא ועוד... בדומה, איגוד שבבעלותו מרכז קניות עשוי להפעיל עסקים שונים בו, למשל עסק להשכרת עגלות לתינוקות ... כל אלה הן פעילויות עסקיות עצמאיות, שאינן קשורות במקרקעין ולראיה הרווחים מהן הן ממכירת מזון, ממתן שירותי ספא ומהשכרת עגלות, בהתאמה - פעילויות שיכולות להתבצע באותה מידה בכל מקום אחר. אך האם בבית-מלון או במרכז קניות יש להכיר בעצם הפעלתם של בית-המלון או של מרכז הקניות כפעילות עסקית נפרדת ועצמאית מהמקרקעין? לשם הכרעה בכך עלינו לבחון את אופיין של פעולות אלה... " בפרשת גזית גלוב התייחס בית המשפט העליון להחלטת מיסוי 38/07 שבה נקבע כי איגוד מסוים שבבעלותו בית-מלון פעיל אינו נחשב לאיגוד מקרקעין, היות שהציוד המשמש לפעילותו השוטפת מהווה נכס נפרד ועצמאי, שאינו מקרקעין ואשר משמש לייצור הכנסה שאינה טפלה למטרות האיגוד. בית המשפט ציין שאינו כבול לעמדותיה הפרשניות של רשות המסים. מן הכלל אל הפרט נבחן האם היו ללקסן נכסים עצמאיים שאינם 'זכויות במקרקעין', קרי נכסים שאינם נטמעים בזכויות במקרקעין או נבלעים בהן, ואינם מהווים חלק בלתי נפרד מהן. לעניין פעילות עסקית כ"נכס" יש לבחון האם קיימים בענייננו "עסק חי" ומוניטין. האם הפעילות העסקית, כרוכה במקרקעין, נבלעת בהם או נטמעת בהם, או שמא מדובר בפעילות עסקית עצמאית ונפרדת, או אז תחשב הפעילות העסקית כנכס עצמאי. א. רשימת נכסי לקסן שהוצגה, לא מגלה נכס כלשהו שניתן לסווגו כנכס עצמאי, שאינו נבלע בזכות במקרקעין או נטמע בה. ריהוט וציוד לחדרי המלון וכו' מהווים נכסים זניחים ביחס לשווי הזכות במקרקעין ועל כן הם נטמעים בזכות במקרקעין, או נבלעים בה. ב. הנכס העצמאי העיקרי שלגביו נטען שהינו "עסק חי" הינו פעילות של בית המלון. מעבר לכך שבפרשת גזית גלוב נקבע כי קיומו של 'עסק חי' אינו מעיד בהכרח על כך שהעסק החי הינו נכס נפרד מהזכות במקרקעין, (אף נקבע במפורש כי הפעילות העסקית במרכזי הקניות טבועה בזכות במקרקעין ונטמעת בה), שאלת קיומו של "עסק חי" בענייננו, מוטלת בספק. ג. במועד ביצועה הפעימה הראשונה הייתה פעילות עסקית בבית המלון. ברם, פעילות זו הייתה בשלבי סגירה ולא נעשו מהלכים כלשהם לשמור על פעילות 'העסק החי', שכן פניה של לקסן היו לסגירת בית המלון לשם עריכת שיפוץ מקיף להפעלתו. במועד ביצוע הפעימה השניה לא הייתה במבנה פעילות עסקית של בית מלון, אף לא היה קיים 'עסק חי' אחר. בית המשפט מציין שגם אם הייתה מוחכת פעילות של מלון בעת רכישת המניות, לא הוכח שמדובר בנכס עצמאי, שאינו כרוך בזכות במקרקעין ואינו נטמע בה או נבלע בה. לקסן השכירה את המלון על כל הציוד שבו והכנסותיה דומות במהותן להכנסות שכירות של מרכזי הקניות אשר נדונו בפרשת גזית גלוב, גם אם הן מחושבות כאחוז מהרווחים. פעילות זו של השכרת נכסים, מעצם מהותה, נטמעת בזכות במקרקעין או נבלעת בה. בהעדר נכסים עצמאיים, הנפרדים מהזכות במקרקעין, הייתה לקסן בגדר 'איגוד מקרקעין', ועל כן יש לראות את רכישת מניותיה כ'פעולה' ב'איגוד מקרקעין' החייבת במס רכישה.
94ג חל במכירת מניות של איגוד מקרקעין אך לא חל על רווחים שנוצרו לאחר המכירה בפס"ד אלדר נכסים בע"מ נדונה השאלה אך לחשב שבח מקרקעין בעת מכירת מניות של חברת בת הנחשבת כ-"איגוד מקרקעין", שנרכשה בשני מועדים (בשתי שכבות). כמו כן, עלתה השאלה אך ליישם את הוראות 94ג בגין דיבידנדים שחולקו עובר למכירה. רקע עובדתי הנישומה הינה חברה אחזקות שמחזיקה את חברת קניונים בישראל בע"מ (להלן: "חברת הבת") שהינה איגוד מקרקעין. החברה רכשה את מניות חברת הבת בשנת 1987 ובשנת 2008. בשנת 2018 מכרה הנישומה מחצית מהון המניות של חברת הבת. הנישומה חישבה את שומתה העצמית בגין מכירת המניות בדרך של עריכת תחשיב אחד המפחית את כלל העלויות של העוררת משווי המכירה, תוך ייחוס שווי הרכישה פרו-רטה לשתי הרכישות, מבלי לפצל את החישוב לשתי עסקאות שונות. מסמ"ק פיצל את המכיר לשתי עסקאות כדלקמן א. רכישת 1987 כונתה "רכישה 1" בגינה חושב שבח של 59,156,624 ₪. ב. רכישה 2008 כונתה "רכישה 2" בגינה חושב הפסד של 15,620,038 - ₪. כמו כן, קבע מסמ"ק שאין להכיר בהפסד ההון היות ויש להחיל את סעיף 94ג, היות ובתקופה של 24 חודשים שלפני מכירת המניות חילקה חברת הבת דיבידנדים. רקע נורמטיבי סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין קובע: "( א) לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה'2 לפקודה, בשינויים המחויבים לפי העניין ובכללם שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' וחלק ה'2 האמורים. סעיף 94ג לפקודת מס הכנסה קובע: " במכירת מניה על ידי חבר בני אדם, יופחת מסכום הפסד ההון בשל מכירת המניה סכום דיבידנד שקיבל חבר בני האדם בשל המניה במשך 24 החודשים שקדמו למכירה אך לא יותר מסכום ההפסד; לעניין זה: הכרעה בית המשפט הכריע שחישוב השבח הוא בשיטת ייחוס פרו-רטה של שתי הרכישות, מהסיבות הבאות: א. בספרו של אלכסנדר שפירא "מיסוי שוק ההון" נאמר ש"דרך אחרת, מדויקת יותר, והיא המועדפת עלי, היא לפצל את העסקה לכמה עסקות כמספר הרכישות, כאשר ייחוס התמורה - ובכלל זה הוצאות המכירה - לכל עסקה תעשה לפי מספר המניות הכלולות בה. ב. סעיף 104ב לפקודה מאפשר העברת נכסים בבעלות משוטפת, בתמורה להקצאת מניות בחברה הנעברת בפטור ממס. לעניין העברת מניות בחברה מסוימת לחברה הנעברת, קובע הסעיף כי לעניין זה "יראו זכויות בחברה אחת כנכס אחד ואת בעלי הזכויות כשותפים בנכס זה" . צא ולמד שאלולא החריג לא יראו זכויות בחברה אחת כנכס אחד. בית המשפט מוסיף וקובע שאין מנוס מלפצל גם את התמורה לכל שכבה ושכבה מהנימוקים הבאים: א. מס השבח הוא בהתאם למועד שבו נרכשו הזכויות באיגוד ע"י היחיד וכיצד יחושב השבח לגבי נכס שנרכש במספר שלבים כאשר יש שוני בשיעור המס לפי החישוב הליניארי בין שכבה לשכבה? ב. אומנם המדובר בחישוב המס אצל יחיד, שכן לגבי חברה שיעור המס הינו אחיד מבלי תלות במועד רכישת הנכס, אך שיטת חישוב המס לא אמורה להיות שונה בין יחיד לחברה. ג. בע"א 208/78 יהודית סבו נידון מקרה בו נרכשה דירה בשתי שכבות. בית המשפט העליון קבע כי שאין מנוס מחלוקת שווי המכירה בהתאם לחלקי הנכס כפי שנרכש, ועריכת חישוב נפרד לגבי כל חלק בהתאם להוראות החוק ושיעורי המס החלים לגביו. ד. חישוב הפסד הון מבוצע במונחים נומינליים (ראה להלן), ולכן במכירת נכס שנרכש במספר שלבים, יש לפצל גם את התמורה בהתאם לשלבי הרכישה, שכן פירוש אחר יביא לתוצאה של קיזוז הפסד הון בערכים ריאליים - בניגוד לרצון המחוקק. סיכום ביניים בין אם נקבל את הגישה שכל מניה ומניה הינה נכס בנפרד, ובין אם נקבל את הגישה שמדובר במכירת מחצית מהון המניות של חברת הבת. הרי שלצורך חישוב המס במכירת מניות, שנרכשו במספר שלבים יש לפצל את תמורה בגין כל שכבת מניות. חישוב הפסד הון נומינלי ויישום הוראות סעיף 94ג לפקודה בחישוב השבח של המניות שנרכשו בשנת 2008 נוצר הפסד הון ולכן מתעוררות השאלות הבאות: א. האם יותר ההפסד הריאלי או שמא יותר ההפסד הנומינלי בלבד. ב. האם יש תחולה להוראות סעיף 94ג לפקודה במקרה דנן. קיזוז הפסד בערכים נומינליים או בערכים ריאליים? בית המשפט קובע שקיזוז ההפסדים יהיה במונחים נומינלים מהסיבות הבאות: א. סעיף 88 לפקודה מגדיר את המונח "הפסד הון" כהאי לישנא: "הסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה". רוצה לומר שאין הגדרה להפסד הון ריאלי. ב. סעיף 9(ג) לחוק תיאומים בשל אינפלציה מאפשר הפסד הון ראלי. ברם, לאחר תיקון 20 לחוק התיאומים הוא חל לגבי נכסים קבועים שהיו בידי הנישום ביום 31.12.2007 ולכן אין רלוונטיות לעניינו. ג. בפס"ד ע"א 3555/15 עודד מוזס ואח' קבע בית המשפט העליון שהפסד הון לפי סעיף 92 לפקודה הוא הפסד הון נומינלי. יישום הוראות סעיף 94ג לפקודה בעניינינו: בית המשפט בחן את תחולטו של הסעיף על עניינו והגיע למסקנות הבאות: א. סעיף 7א(א) לחוק קובע במפורש ש"לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודה, בשינויים המחויבים..." הוראה זו כוללת, הן את הוראות סעיף 94ג וסעיף 94ב לפקודה שהינם סעיפים בלתי נפרד מחלק ה' לפקודה, ובאמצעות סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין הם חלק בלתי נפרד מחוק מיסוי מקרקעין ומשתלבים בתוכו. ב. לשונו של סעיף 94ג לפקודה רחבה מאוד ולכן הוא חל גם במקרים שבהם מוכח שאין מלאכותיות. ברם אין להחיל את הסעיף, שהוא סעיף אנטי תכנוני, במצב שבו חולקו דיבידנדים מרווחים שוטפים (שחברת הבת שילמה את המס בגינם) אשר נצברו בחברה המחלקת לאחר רכישת המניות על ידי חברת האם, ושאילו לא חולקו, היו מופחתים מהרווח הריאלי במסגרת הרווחים הראויים לחלוקה שבסעיף 94ב לפקודה. במילים אחרות, דיבידנדים שחולקו מתוך רווחים שנצברו לאחר תאריך הרכישה - לא הם הגורמים להפסד ההון. המחוקק התכוון בחוקקו את סעיף 94ג, הייתה למנוע מצב של רכישת מניות בחברה שצברה עודפים עובר לרכישתן ומכירתן לאחר חלוקת הדיבידנד, ובכך ליצור הפסד "יש מאין". אין כל הצדקה כלכלית לשלול מחברת האם את זכותה הבסיסית לקבל כדיבידנד את הרווחים שהניבה השקעתה בחברת הבת בתקופה החזקתה בה.
צלמונה 7 אשקלון
baruchadv1@012.net.il
| 0545-575212
Contact Us
מאמרים אחרונים:
בפס"ד ס.ב ניהול מקרקעין בע"מ נידון מקרה של חברה שזכתה יחד עם קבוצה במכרז שנערך על ידי רמ"י למכירת זכויות חכירה. חלקה היחסי של הנישומה הינו 0.5% שמווה שלוש דירות מגורים. רקע עובדתי א. על פי מערכת ההסכמים שנחתמו עובר למכרז ובעקבותיו, לעוררת זכות לקבל שלוש דירות מסוימות , כאשר לגבי כל דירה הוגדרו, בין היתר, השטח, הקומה והכיוון. ב. בעת הזכייה במכרז לא כל היחידות המתוכננות בפרויקט שווקו, כך שמספר הרוכשים באותה עת היה נמוך ממספר היחידות האמורות להיבנות. הזכויות באותן יחידות בלתי משווקות יכונו להלן "הזכויות הנוספות" . ג. הפרויקט, נקלע עד מהרה לקשיים, הגורם המארגן המקורי הוצא מן הפרויקט, והיתר בנייה לפרויקט ניתן רק בשנת 2021, כחמש שנים לאחר הזכייה במכרז . ד. כיום הפרויקט מקודם על ידי קבוצת ב.ס.ר ונבנה על ידי חברת אלקטרה בנייה . מסמ"ק טען שעסקינן בקבוצת רכישה כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין וחייב במס רכישה, כדירה גמורה, את רכישת הדירות ע"י הנישומה. רקע נורמטיבי המונח "קבוצת רכישה "מוגדר בסעיף 1 לחוק כלהלן: "... קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן ,ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית... לעניין הגדרה זו – 'גורם מארגן '– מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגן קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור; 'מסגרת חוזית '– מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי ; בעניינו, נחתם בין השאר "הסכם שיתוף" בעקבות הזכייה במכרז שלפיו בכוונת הצדדים להקים במשותף ע"ג 'המגרש' את 'הבנינים 'ו'הפרויקט', והכל תוך קיום הוראות 'המכרז' ועמידה בתנאיו ולרבות ביצוע 'המטלות', כהגדרת מונחים אלה להלן". בנוסף נחתם "הסכם מארגן קבוצה" שלפיו המארגן ארגן ומארגן את יחידי המזמין וגיבש אותם לכדי קבוצה ,לצורך הגשת הצעה לרשות מקרקעי ישראל במסגרת מכרז מספר תא/126/2015..., לשם חכירת המקרקעין נשוא המכרז." צא ולמד שמתקיימים כל היסודות הדרושים לקיומה של קבוצת רכישה מסיבות הבאות: א. הקבוצה שמתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע הנרכשת. ב. חברי הקבוצה מחויבים למסגרת חוזית שכולל הסכם שיתוף, הסכם מארגן קבוצה, הסכם ניהול פרויקט, ייפויי כוח ליועצים משפטיים, כתב מינוי יועץ מס ,הצעה לתכנון מפורט ורישוי והצעה למתן שירותי ניהול, תיאום ופיקוח הנדסי. ג. התארגנות באמצעות גורם מארגן הפועל בתמורה לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית. סוגיית שווי שלוש הדירות סעיף 9(ג1ג)(4(ד) קובע ששווי הזכות הנמכרת במכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה יהיה שווי המכירה של הנכס הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים ועל פי סעיף 1 לחוק, השווי הינו הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון. בית המשפט קבע שאין לחשב מס רכישה לפי שווי ה עלות הצפויה של היחידות, היות והחוק מורה שיש לקחת בחשבון את השווי של דירה המיועדת למגורים ואין רלוונטיות לעלות הקמת הדירה. המחוקק ביקש להשוות את מצבו של רוכש בקבוצת רכישה לזה של רוכש דירה מקבלן ולכן מס הרכישה יחושב על כשיעור ממחיר הדירה (כמו רוכש דירה "על הנייר") ואין רלוונטיות לעלות הדירה. בית המשפט החיל את הסדר הפשרה שהושגה עם יתר הרוכשים גם על הנישומה, למרות שהנישומה התעקשה לטעון לשווי נמוך יותר, ואין להעניש אותה על כך. סוגיית רכישת הזכויות הנוספות בית המשפט קבע שכל אחד מחברי קבוצת הרכישה המקוריים רכש חלק יחסי ממכלול היחידות הבלתי משווקות – על פי התחייבות הדדית בינם. ולכן עסקינן בדירות, משרדים וחנויות ולא קרקע.
בפס"ד אבי טולנדו נידון מקרה של נישום שהקים בשנת 2006, יחד עם אחרים, את חברת נעמה נאות . ביום 19.3.2014 חתם על הסכם למכירת כלל מניותיו. על פי ההסכם שווי המכירה הינו כ- 70 מיליון דולר ארה"ב, כאשר מסכום זה מופחת "דיבידנד מיוחד" בסך של 25 מיליון דולר ארה"ב, שיחולק לבעלי המניות עובר למכירת המניות. פ"ש טען שהדיבידנד המיוחד שחולק מהווה חלק מתמורת מכירת המניות שחייב במס רווחי הון, חלף מס על דיבידנד ממפעל מועדף. עוד נטען כי יום מכירת המניות הוא יום חתימת ההסכם (19.3.2014) ושער החליפין לפיו יש לחשב את התמורה שהתקבלה הוא השער היציג של בנק ישראל ביום המכירה. דיון האם הדיבידנד הוא חלק מהתמורה בגין המניות בית המשפט החליט שאין לשנות את סיווג הדיבידנד שחולק מהסיבות הבאות: א. חברת נעמה נאות חילקה דיבידנד על סמך רווחים שנצברו בתקופת האחזקה. כמו כן החלוקה נעשתה בהתאם לדין ובאופן מסודר. ב. הדיבידנד חולק לכל בעלי המניות. ג. הפרדת הדיבידנד מתמורת המכירה מצוינת במפורש בהסכם מכירת המניות. ד. אין מניעה משפטית או עובדתית להבדיל בין הרווחים הצבורים שחולקו כדיבידנד ובין שווי המניות כשלעצמן. ה. סיווג הדיבידנד כתמורה ששולמה במסגרת עסקת המכר אינו בגדר סיווג שונה, אלא מהווה סיווג מחדש של העסקה." ו. הערבות שנתנה הרוכשת לחלוקת הדיבידנד מהווה לכאורה תמורה בעד המניות. ברם, לא הוכח שהחזר ההלוואה שולם מהכיס של הרוכשת ועסקינן בערבות בעלים בעלמה. ז. הצדדים להסכם המכר יכולים לקבוע מנגנון מוסכם לקביעת מחיר כולל לחברה על שלל נכסיה, לרבות הרווחים הראויים לחלוקה, ואלה יופחתו לאחר מכן על מנת להשאיר את שווי המניות "הנקי". עסקה מלאכותית (סיווג מחדש) בית המשפט מגיע למסקנה שהדיבידנד חולק אך ורק בעקבות המכירה וכחלק ממנה. כמו כן, לא הוצג טעם מסחרי בחלוקת הדיבידנד. צא ולמד, שחלוקת הדיבידנד נועדה אך להפחית את חבות המס כתוצאה ממכירת המניות. עם זאת, לא מצאתי בכך כל פגם. חלוקת דיבידנד עובר למכירה מהווה " תכנון מס חיובי, ולמצער ניטרלי, שעולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק. לנישום הזכות לממש את הרווחים שנצברו בחברה בשיעור מס מוטב, ולכך אף נועד סעיף 94ב לפקודה, אשר מתיר מיסוי רווחים ראויים לחלוקה במסגרת מכירת מניות, בשיעור מס של דיבידנד, גם אם הם לא חולקו בפועל. " סעיף 94ב לפקודה חל ביחס ליחידים שרכשו מניות לפני 1.1.03 ולכן הוא לא בנסיבות דנן (החברה הנמכרת הוקמה בשנת 2006). לדידי בית המשפט, הוראת התחולה הינה עד 1.1.03 היות ולאחר המועד האמור הושוו שיעורי המס שחלים על היחיד, הן בגין רווחי הון והן בגין דיבידנדים. אולם, הוראת הסעיף לא הביאה בחשבון את המקרה דנן (דיבידנד מועדף שחייב בשיעור מס מופחת). בעניינו, קובע בית המשפט ש" במקרים יוצאי הדופן שבהם אין חפיפה בין שיעורי המס החלים על רווחי הון ועל דיבידנדים, דוגמת המקרה דנן, הרי שעל אף שלא ניתן להשתמש ב"פיקציה" המיסויית, אני סבורה כי המהות של יצירת "אדישות מיסויית" בעינה עומדת. אומנם, לא מדובר באדישות מיסויית מלאה, שכן עדיין על המוכר לחלק בפועל את הדיבידנדים עובר למכירה, אולם מצבו יהיה טוב יותר לעומת מי שנאלץ לחלק דיבידנדים באופן תדיר במהלך ניהול עסקיו על מנת ליהנות מהטבת המס שניתנה לו בחוק. בכך יהיה כדי להפחית מהשפעת חוקי המס על התנהלותו העסקית השגרתית של הנישום." בית המשפט מבחין את עניינו מפסקי הדין הבאים: א. בפס"ד פישביין הרוכשת היא שמימנה את חלוקת הדיבידנד מכיסה, כאשר שיעור הדיבידנד נקבע על ידי הצדדים לעסקה ולא על ידי החברה, והוא עלה באופן ניכר על הקבוע בסעיף 94ב לפקודה. ב. בפס"ד סעדטמנד הדיבידנדים חולקו מרווחי שערוך שלא חויבו במס חברות בניגוד למודל הדו-שלבי, ותמורת המניות ששולמה לא שיקפה את שווי המניות ואף לא בקירוב. ג. בפס"ד גולן , הדיבידנד חולק אך ורק לנישומה ולא ליתר בעלי המניות, והחלוקה לא נועדה ליצור הקבלה לסעיף 94ב לפקודה, אלא דווקא לעקוף אותו. ראוי לציין כי גם באותו מקרה בית המשפט קבע כי חלוקת דיבידנד אגב מכירת מניות היא פעולה לגיטימית כשלעצמה: סיכום כאשר הדיבידנד שמחולק משקף את הרווחים הראויים לחלוקה אין בכך כל פסול. לעומת זאת, כאשר הדיבידנד מחולק ביתר על מנת לכסות על שווי המניות ולהפחית מן המס, מדובר בעסקה מלאכותית ולכן ראוי שאותו חלק ימוסה כרווח הון. מועד החיוב במס ושער ההמרה של תמורת המניות בית המשפט קבע שיום החתימה על הסכם מכירת המניות הוא מועד החיוב במס והמועד לקביעת שער החליפין להמרת תמורת המניות ואין רלוונטיות למועד העברת המניות בפועל ולמועד המרת המט"ח בפועל.
מכירת דירת מגורים שמופיע בעירייה במחסן
פיצוי בגין השבת מקרקעין לרמ"י עקב שינוי ייעוד בהתאם לחוזה החכירה, אינה בגדר הפקעה
