בפס"ד אחמד אבו אלהוא ואח' נידונה השאלה, האם בית תפילה המשתמש שמקיים טקסי תפילה למען ישראל על ידי עשרות מתנדבים ששוהים בבית במשך שנים ומקיימים את התפילה במשך 24 שעות ביממה מהווה דירת מגורים לעניין חוק מיסוי מקרקעין?

התשתית הנורמטיבית

המועד הרלוונטי והקובע לבחינת התקיימותם של כל היסודות הללו הוא מועד אירוע המס, קרי יום מכירת הזכות במקרקעין.

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי פטור ממס שבח יחול אך ורק לגבי דירה, אשר עונה להגדרת המונח "דירת מגורים מזכה". טרם נבחן את הגדרת המונח "דירת מגורים מזכה", עלינו לבחון את משמעות הגדרת המונח "דירת מגורים".

הגדרת דירה מגורים  בסעיף 1 לחוק קובע ש"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;"

בע"א 668/82 כורש קבעה בית המשפט העליון שהמבחן באשר לחלופה של "מיועדת למגורים לפי טיבה" הוא מבחן אובייקטיבי ולא מבחן סובייקטיבי, כלומר יש לבחון האם בנסיבות העניין מתקיים פוטנציאל ממשי (פונקציונלי) להשתמש בדירה למטרת מגורים. עוד נפסק כי לצורך המבחן האובייקטיבי, בדיקת יעוד הדירה תעשה לפי תכנית המתאר, כנקודת מוצא לבחינת יעוד המקרקעין (פס"ד ניצה גולן ואח')

צא ולמד שלצורך המבחן האובייקטיבי אין להסתפק במבחן הפיזי (הימצאות המתקנים) אלא יש לבחון את טיב הנכס באופן רחב יותר, ולשקלל פרמטרים נוספים, אם כי הדגש עודנו למצב הפיזי של הנכס.

במסגרת תיקון 34 לחוק, הוסיף המחוקק תנאי נוסף לקבלת הקלה בחישוב המס והוא שהדירה הנמכרת מהווה "דירת מגורים מזכה".

סעיף 49(א) מגדיר דירת מגורים מזכה כדירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1)            ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

(2)            ארבע השנים שקדמו למכירתה;"

לענין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לענין התקופה הקבועה בפסקה (1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולענין התקופה הקבועה בפסקה (2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר.

דיון

הטבת המס לדירת מגורים לפי החוק ניתנת לדירת מגורים שעומדת בשני התנאים המצטברים הבאים:

א.   עמידה בהגדרת "דירת מגורים"- האם מדובר בדירת מגורים המיועדת למגורים לפי טיבה. בית המשפט              מגיע למסקנה שהדירה אינה מהווה דירה מגורים היות ואינה מיועדת למגורים על פי טיבה מהסיבה היות          שבית המשפט העליון קבע שיש לבחון האם הדירה מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה               פיסית,  דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים                 והחיוניים לשם שימוש רגיל. עוד נלמד מהוראות החוק שהמחוקק לא התכוון לפטור מכירת דירה המיועד        לעסק של מגורים, אלא מכירתה של דירה המיועדת לשימוש פרטי, היינו למגורים של יחיד או של משפחה.

     בעניינו, בעת מכירת הבית בוצעו בו שינויים, שהוא אינו כזה המיועד למגורים לפי טיבו. ריבוי החדרים,            הלובי, מקום התפילה, המשרדים  וממדי הבית, לרבות המטבחים הגדולים והציוד בהם, אינם תואמים                 לתיאור דירת מגורים. (ראה לעניין זה את פס"ד 1501/93 פלד) 

ב.   עמידה בהגדרת "דירת מגורים מזכה"- מסמ"ק טען שהשימוש לצרכי דת חייב להתקיים בכל הדירה, זאת          כפועל יוצא מקביעת שר האוצר (ראו לעיל), ומשכך אין לראות בפעילות הדתית המתקיימת בבית כשימוש      למגורים. לחילופין, טען המשיב בסיכומיו כי הדירה תחשב כדירה מזכה אם לכל הפחות 50% משטחה             ישמש לפעילות דת. בית המשפט קבע שעסיקנן בנכס מעורב היות שרק הקומה העליונה משמשת                   לפעילות  דת ולכן הדירה יחולה להיחשב כדירת מגורים מזכה, לגבי אותו חלק בנכס המשמש לתכלית             הדתית. מסמ"ק תיקן את השומה וקבע שלאור הימצאותו של אולם לתפילות במפלס העליון תיוחס מחצית       מהתמורה ליעוד של בית תפילה, המזכה בחישוב לינארי מוטב ואת המחצית הנוספת בחישוב מס רגיל.

סיכום סוף דבר

מחצית התמורה החוזית תיוחס לבית תפילה, המזכה בחישוב מס ליניארי מוטב ואת המחצית הנוספת בחישוב מס רגיל לפי יעוד של בניין.