בע"א 4900/19 ב.ס.ט. בע"מ נידונה השאלה, האם חברה שבעלת זכות לפיצויי הפקעה וזכות לפיצויים בגין ירידת ערך של מקרקעין מוציאות את בעל הזכויות מהגדרתו כ"איגוד מקרקעין".

רקע נורמטיבי

סעיף 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע שבפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי מכלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד;

סעיף 1 לחוק מגדיר את המונח "איגוד מקרקעין" כדלקמן:

"איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה ולמעט קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לפקודה, בתקופה שעד למועד הרישום למסחר בבורסה כהגדרתו בסעיף 64א3(א)(2) לפקודה, ובלבד שמניותיה נרשמו למסחר בבורסה כאמור באותו סעיף; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית."

דיון

המונח איגוד מקרקעין נדון בהרחבה בפסק הדין בעניין גזית גלוב ואלדר נכסים. השופטת נאור קבעה שהמונח "איגוד מקרקעין" ניתן לחלקה לשלושה חלקים כדלקמן:

א.     ההגדרה הבסיסית - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין - יש לגבש רשימה של          נכסי האיגוד שהינם נכסים עצמאים ונפרדים מנכסיו האחרים של האיגוד, ולגביהם יקבע אם הם מהווים          זכויות במקרקעין. אם כלל נכסי האיגוד הם זכויות במקרקעין, יוגדר האיגוד כ"איגוד מקרקעין" (בכפוף            להגדרה הממעטת). אם ימצא כי קיים לפחות נכס אחד שאינו עולה כדי זכות במקרקעין, לא יפול                     האיגוד  המדובר לגדרי ההגדרה הבסיסית, ויש לבחון את התקיימות תנאי ההגדרה המרחיבה.

ב.     ההגדרה הממעטת - "למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר"  - בהתקיים האמור בהגדרה הממעטת,            יוצא איגוד שנכסיו הם זכויות במקרקעין מהגדרת "איגוד מקרקעין".

ג.    ההגדרה המרחיבה - "לא יראו כנכסיו של האיגוד... ". הגדרה זו עוסקת במקרים שבהם חרף העובדה                 שהאיגוד מחזיק בנכסים ניטרלים עדיין יראו בו איגוד מקרקעין. נכסים ניטרליים הינם מזומנים, מניות,             איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין שאינם משמשים את האיגוד בייצור הכנסתו. ברם, אם הנכסים         הניטרליים משמשים לצורך הכנסתו של האיגוד ולדעת מסמ"ק הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד         (מבוצעות בדרך ארעית, "מבחן הטפלות"), אזי הם לא יגרעו מסיווגו של האיגוד מלהיות איגוד מקרקעין.

בית המשפט מגיע למסקנה ש"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, הוא איגוד מקרקעין. איגוד יחשב לאיגוד מקרקעין גם אם יש ברשותו נכסים שאינם זכויות במקרקעין כל עוד מדובר בנכסים "ניטרלים" שלא משמשים את האיגוד ביצור הכנסתו, ולחלופין, כל עוד הנכסים הניטרלים משמשים את האיגוד ביצור הכנסתו אך הם טפלים למטרותיו העיקריות. איגוד המחזיק בזכויות במקרקעין לא ייחשב כאיגוד מקרקעין אם יש לו נכסים משמעותיים שאינם זכויות במקרקעין, אשר משמשים את האיגוד ביצירת הכנסות והם אינם טפלים למטרותיו העיקריות"

פסק הדין של ועדת הערר

ועדת הערר דחתה את הערר וקבעה כי במועד הקובע לעסקה הנישומה הייתה איגוד מקרקעין היות שזכות לתביעות פיצויי הפקעה או פיצוי בגין ירידת ערך אינם נכס נפרד מנכסי המקרקעין ואינם מוציאים את החברה מהגדרת איגוד מקרקעין, היות שמדובר בכספים או בזכויות כספיות שהם בגדר מיטלטלין ("נכסים ניטרליים") שלא שימשו את החברה בייצור הכנסה.

לא זאת אף זאת, יש להבחין בין שני סוגי התביעות כדלקמן:

א.    תביעה לפיצוי הפקעה - ניתן לראות בתביעה לפיצויי הפקעה זכות נפרדת מהמקרקעין שהופקעו.

ב.    תביעה בגין ירידת ערך - תביעה זו מתייחסת לפגיעה בשווי המקרקעין כשהמקרקעין נותרים בידי האיגוד ולכן לא מדובר בנכס נפרד ועצמאי מנכס המקרקעין אלא בנכס ש"נבלע" בהם.

בעניינו, התביעה הינה פלואידית, עתידית וחסרת טיזציה או נתונים מספקים לעניין גובה הסכום שיתקבל והיעדר ודאות בעצם קבלתו - נקבע כי מדובר בנכסים טפלים למטרתה העיקרית של החברה, כשהתחייבויות או "חובות" מסוג זה נופלים לסיפא ההגדרה של איגוד מקרקעין.

לאור כל אמור לעיל דחתה וועדת הערער את הערעור.

דיון והכרעה

בית המשפט העליו דחה את הערעור מהסיבות הבאות:

1.    הזכות לפיצויי הפקעה ולפיצויים בגין ירידת ערך לא מחריגה את החברה מהגדרת "איגוד מקרקעין".         דבר הנלמד מפס"ד גזית גלוב שם קבע בית המשפט שישנם  זכויות הנובעות למקרקעין שאינן 'זכויות        במקרקעין'. זכויות אלו משפיעות על אופן השימוש במקרקעין ועל שוויים ונכללים בגדר הזכות                במקרקעין ונבלעים בה כגון זכויות בנייה, זכות לדיירות מוגנת וזכויות מכוח ההסכמים למתן שירותים        בקשר למקרקעין.

במילים אחרות"זכות במקרקעין היא נכס מורכב, שאופן הניצול שלו ושוויו מושפעים מגורמים חיצוניים בהם זכויות בניה, הסכמי שכירות, מיקום, נכסים אחרים שבסביבה, נגישות – ועוד

'זכות במקרקעין' חולש לא רק על הקרקע ועל הבנוי עליה, אלא גם על 'דברים המחוברים אליה חיבור של קבע' ועל זכויות אחרות, שניתן לומר כי הם נטמעו במקרקעין ומהווים חלק בלתי-נפרד מהם. יש לבחון זכויות במקרקעין ונכסים אחרים בהתאם למהות הכלכלית האמיתית שלהם. אין להפריד באופן מלאכותי בין נכסים שהם זכויות במקרקעין לבין נכסים אחרים הנבלעים בזכות במקרקעין או נטמעים בה ואשר משפיעים על שוויהּ. כוחם של דברים אלה יפה לשורה ארוכה של נכסים כגון מחוברים, זכויות ונכסים בלתי-מוחשיים אחרים. באותה מידה אין להפריד גם נכסים אחרים באופן מלאכותי למספר חלקים או למספר רכיבים. אין מקום גם להכיר באופן מלאכותי בפעולות או במעשים שונים כ'נכסים'. המסקנה כי נכס פלוני נבלע למעשה בזכות במקרקעין או בנכס אחר והוא חלק ממנו משמעהּ כי הוא אינו נכס עצמאי וכי אין להכלילו ברשימת הנכסים של האיגוד (בשלב הראשון). כתוצאה מכך אין צורך לסווגו במסגרת מיון הנכסים (בשלב השני) כזכות במקרקעין או כנכס אחר; וממילא אין גם מקום לבחון אותו בהתאם למבחניה של ההגדרה המרבה...".

   2.   הזכות לפיצויים בגין הפקעה אינה עומדת בפני עצמה ואיגוד מקרקעין שכל קרקעותיו הופקעו ונותר               רק עם זכות לפיצויים אינו איגוד מקרקעין, היות ש"חוק מיסוי מקרקעין רואה בהפקעת זכות במקרקעין           שיש עמה תמורה כמכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין מי שזכאי לפיצויי הפקעה, כמי             שביצע את המכירה וכשם שקבלת כספי תמורה בגין מכירה לא שוללת את מהותה של העסקה ואת                היות המוכר איגוד מקרקעין, כך גם קבלת פיצויים בגין הפקעה. לעניין זה, אין להבחין בין קבלת הפיצויים

        בפועל לבין זכות לפיצויים שטרם מומשה. פער הזמנים בין מסירת החזקה בקרקע (ההפקעה) לבין                  קבלת  כספי הפיצויים לא מנתק את מהותה של הזכות לפיצויים ככזו הנובעת ממכירת המקרקעין, גם               אם הייתה זו מכירה כפויה."

3.     לא זו אף זו, תביעות לפיצויים כספיים, התלויות ועומדות ואינן מגובשות וקונקרטיות דיין ואשר לא הניבו         לחברת ארמון ההגמון עד כה הכנסות, אינן נכסים המשמשים את הנישומה לשם ייצור הכנסתו במועד               ביצוע העסקה נשוא השומה.

בית המשפט מוסיף שחשיפה אפשרית להפקעה או לירידת ערך של מקרקעין עקב תכנית וכן קיום זכות לפיצויים עקב כך, היא חלק אינטגרלי ובלתי נפרד מהבעלות בנכסי מקרקעין ושלובה בה. לכן, בנסיבות כגון במקרה שלפנינו, כשהחברה מחזיקה בנכסי מקרקעין נוספים פרט לזכות הנטענת לפיצויים, אין לומר כי הזכות לפיצויים היא זכות נפרדת מזכויות במקרקעין המחריגה אותה מההגדרה. בית המשפט ש"אילו אחזנו בשיטת המערערות, תאגיד מסוים יחשב לאיגוד מקרקעין בשל אחזקותיו, אך תאגיד אחר שנכסיו זהים ונמצאים בסמוך לא יחשב לאיגוד מקרקעין אך בשל קיומה של תכנית שפוגעת במקרקעין שברשותו. ודוגמא נוספת - איגוד מקרקעין שהגיש תביעה לפיצויים יוּצָא באופן זמני בלבד ולמשך בירור תביעתו מהגדרתו כאיגוד מקרקעין. מנגד, איגוד מקרקעין שבאותן נסיבות וביחס לאותה זכות תביעה התפשר עם הרשויות וקיבל הפיצוי, יוּצָא מהגדרת איגוד מקרקעין לפרק זמן קצר או לא יוּצָא ממנה בכלל. התוצאה היא אפוא יצירת איגוד מקרקעין "מהבהב" כהגדרת המשיב, שסיווגו משתנה כתלות במיצוי זכות התביעה ואופן בירורה, מה שיכול להתפרס גם על פני שנים רבות."