ניכוי מס תשומות בגין הוצאות הנפקה והוצאות הנהלה משאינן משמשות להפקת הכנסות חייבות בע"מ

ע"מ 49239-11-21 אופל בלאנס השקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ אשדוד ניתן ביום: 15.8.24

רקע עובדתי

א.   הנישומה הנה חברה ציבורית העוסקת, על פי תיאורה במתן שירותים פיננסיים, בעיקר שירותי ניכיון

       ממסרים דחויים, וכן במתן שירותים פיננסיים ויזמיים לעסקים ויזמים, בהם מימון והשלמת הון עצמי.

ב.    בתקופה הרלוונטית הנישומה החזיקה בחברות בנות: אופל בלאנס ראשון בע"מ (לשעבר מירסני בע"מ);

       אופל בלאנס חולון בע"מ (לשעבר אינווסטנט בע"מ); ואופל בלאנס (2006) בע"מ (להלן: "החברות הבנות")

ג.   חברות הבנות, מחזיקות ברישיונות מורחבים למתן שירותי אשראי, ולמתן שירות בנכס פיננסי, חוק הפיקוח

      על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים), התשע"ו-2016, בעוד שהנישומה אינה מחזיקה 

      ברישיונות ואינה עושה בהם שימוש.

ד.    הנישומה מגייסת הון במסגרת הנפקות בבורסה ולאחר מכן היא מעבירה את ההון שגויס לחברות הבנות,

       המעמידות אותו כאשראי ללקוחות הקבוצה, לשם פעילותן השוטפת.

ה.   הנישומה דרשה בניכוי את מלוא מס התשומות בגין הוצאות ההנפקה בבורסה והוצאות ההנהלה והכלליות,

       שכן לדידה ההון משמש את החברות הבנות לצורך פעילותן העסקית.

ו.    מנהל מע"מ טען שלאור עקרון  האישיות המשפטית הנפרדת לא ניתן להכיר בחברות הנמנות על הקבוצה

     כחברה אחת. היות שתכליתן של החברות הבנות, היא הפרדה בהגבלת האחריות והערבון בין סניפי

     הפעילות ולפיכך, אין משמעות לעובדה שהעסקאות של החברות בנות חייבות במע"מ כדי להקנות לנישמה

      זכות לניכוי התשומות.

המסגרת הנורמטיבית

סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, קובע את זכותו של עוסק "לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין". ברם, סעיף 41 לחוק קובע שאין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה חייבת במס".

סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "מס תשומות" כ"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו".

צא ולמד, שניכוי מס התשומות מותנה בשימוש שנעשה בתשומה לעסקה החייבת במס.

הזכאות לניכוי התשומה לעוסק הינה במלואה בשעה שכל עסקיו של העוסק חבים במע"מ ואינם ניתנים לניכוי בשעה שכל עסקיו של העוסק אינם חבים במס.

תקנה 18(א) קובעת אפוא שניתן לנכות את התשומות בשיעור יחסי, כיחס השימוש בין עסקאות שלגביהן מס התשומות מותר בניכוי לבין כלל השימוש בתשומות לצרכים אחרים, כאשר השימוש הוא "מסויים", ויחס השימושים ברור וידוע. לעומת זאת, בנסיבות שבהן לא ניתן לקבוע מהו יחס השימוש בתשומה בין עסקאות חייבות במס לבין עסקאות שאינן חייבות במס, תחול תקנת משנה (ב), המתייחסת לשני מצבים שבהן התשומות המעורבות אינן ניתנות להפרדה: הראשון, ככל שהמנהל קבע את החלק היחסי לשימוש שלא לצרכי העסק, רואים את קביעתו כשומה (כל עוד לא נקבע אחרת); השני, ככל שהמנהל לא קבע את החלק היחסי, רשאי העוסק לנכות שני שליש ממס התשומות, אם עיקר השימוש בתשומות הוא לצרכי העסק, ורבע ממס התשומות אם עיקר השימוש הוא לא לצרכי העסק.

התקנות אינם מפרטות כיצד ייקבע "עיקר השימוש" בתשומות, ובספרות ובהלכה הפסוקה הוצעו מספר קריטריונים, ביניהם: משך זמן השימוש, חשיבות השימוש, העלות הכספית של השימוש או גובה הריווח הנובע מהשימוש

דיון והכרעה

מיסוי בהתאם לעיקרון הזהות המשפטית הנפרדת

אופל בלאנס והחברות הבנות בחרו להתאגד בדרך זו, תוך שמירה על עיקרון 'האישיות המשפטית הנפרדת', מטעמים עסקיים שונים. ממילא גם רישומן של החברות כ'עוסק' על פי חוק מס ערך מוסף נעשה כך שכל חברה באשכול החברות רשומה כ'עוסק נפרד'

אופל בלאנס טענה שניתן לסטות מהכלל של עיקרון האישיות המשפטית הנפרדת שמתייחסים ליחידת המיסוי שהיא העוסק. בית המשפט לא קיבל את טענה של אופל בלאנס שכן עסקיננן בעיקרון יסוד בדיני המס ואין לבחון את פעילותן של החברות הבנות בקבוצה, במיוחד בשעה שיש בכך כדי לעקוף את תכליתו של סעיף 41 בחוק מס ערך מוסף, להבטיח את עקרון ההקבלה, ואת תכליתה של תקנה 18 בתקנות, לפי העניין.

 הוצאות הנפקה בגין גיוס ההון

אופל בלאנס הנפיקה הון בבורסה ולכן היה לה מע"מ תשומות, בגין נותני שירות, שאותו היא חפצה לקזז בטענה שההון שגויס מועבר לידי לחברות הבנות, ומשמש אותן כחומר גלם בפעילותן השוטפת החייבת במס ולכן יש להתיר את מלוא התשומות בניכוי. בית המשפט לא התיר את מע"מ התשומות מהסיבות הבאות:

א. עסקאות בניירות ערך, אינן "עסקאות" כהגדרתן בחוק מס ערך מוסף, היות ואינן טובין כהגדתם בחוק, ולא

     ניתן לנקות בגינן מס תשומות (ראה פס"ד סימקו) לאור הוראת סעיף 41 לחוק מע"מ, שקובעת ש"אין לנכות

     מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".

ב.  בפס"ד דנות קבע בית המשפט העליון שפעילותה של הנישומה בהשקעה במניות פטורה ממס ולכן לא ניתן

      לנכות את התשומות בגין רכישת המניות בשעה שההוצאות היו לשם עסקה שאינה חייבת במס.

ג.  בפס"ד ממן קבע בית המשפט העליון שתשלום מס תשומות בגין חשבוניות שהוצאו ע"י מנהלי תיקי

    ההשקעות, עבור שירותיהם בניהול השקעות כספים, שמהווים רזרבה כללית לפעילותה הכוללת של

    הנישומה, אינן מותרים בניכוי היות שהתשומות ששימשו לעסקאות פטורת ואין נפקה מינה עם רזרבות

    הכספים הושקעו בעסקאות חייבות מע"מ.

ד. העמדת הלוואות הבעלים לחברות הבנות לא נעשתה באמצעות מתן הלוואות בעסקאות חייבות במס כנגד

    חשבוניות. להבדיל מפס"ד אלביט שבו הוכח קיומו של קשר סיבתי בין הנפקת האג"ח הפטורה ממע"מ לבין

     הלוואות שניתנו לחברות הבנות בעסקאות חייבות במס.

ה. בפס"ד אלביט לא נבחנה פעילותן החייבת של החברות הבנות לצורך בחינת עיקר הפעילות, אלא פעילות

    מתן הלוואה חייבת במע"מ של אלביט בלבד לחברות הבנות.

סיכום

התשומות של הנישומה נבעו מהחשבוניות של נותני שירותי ההנפקה ולא הוכח קיומו של קשר סיבתי בינן לבין עסקאות חייבות במס שערכה אופל בלאנס. משניתן לייחס את ההוצאות בבירור לעסקאות שאינן חייבות במס בלבד, אין להתירן בניכוי.

התשומות בגין ההוצאות הכלליות

הנישומה טענה לניכוי תשומות בגין הוצאות כלליות בשיעור של שני שליש ומנהל מע"מ טען שיעור של 25% בלבד, בית המשפט קבע שיש להתיר ניכוי תשומות בשיעור 25% בלבד מהסיבות הבאות:

א.  הנישומה הינה חברת אחזקות המקבלת דיבידנדים מחברות בנות שאינן חייבים במע"מ ובמס הכנסה .

ב.   הנישומה קיבלה בפועל דיבידנד מחברות בנות בשנים הרלוונטיות.

ג.   סיווגה של הנישומה כחברת החזקות אינו מהווה מבחן לעניין קביעת 'עיקר הכנסתה', ברם השירותים

     הכלליים שבגינן הוצאו ההוצאות, נחוצים לא רק עבור שירותי הניהול שנתנה לחברות הבנות, אלא גם לשם        הכנסות מדיבדנדים או מרווחי הון, שאינן בגדר עסקאות חייבות במס.

ד.  יש לבחון האם עיקר פעילותה של הנישומה הינה בזיקה לקבלת דמי ניהול, החייבים במע"מ, או בזיקה

      להכנסות מדיבינד והשבחת שווי המניות חברות בנות.

ה.   הנישומה לא הוכיחה שעיקר פעילותה של אופל בלאנס הייתה בעסקאות חייבות במס.

ו.   הנישומה הפנתה להכנסות החייבות במס של חברות הבת עצמן, וסביר להניח שאילו אכן היה עיקר

     פעילותה של הנישומה עצמה בתחום העסקאות החייבות במס, לא הייתה נאלצת להזדקק לפעילות החייבת

      במס של החברות הבנות. 

ז.   מטבע הדברים שירותי הנהלה וכלליות ניתנו לא רק לגבי דמי ניהול, אלא גם ביחס להכנת דוחות כספיים

     בדבר כלל הפעילות וכלל ההכנסות של אופל בלאנס, לרבות דיוודנדים או הלוואות בעלים, דיווחים לבורסה,

     וכיוצ"ב.