מאמרים אחרונים:

סיווג חברה בעלת מלון כאיגוד מקרקעין ‏‏ הנישומה רכשה את מניות חברת לקסן שהינה בעלת מלון הנסיכה שבאילת, בשתי פעימות: הראשונה ביום 20.9.15 והשניה ביום 2.3.2017 ולא דיווחה על רכישת מניות של איגוד מקרקעין. רקע נורמטיבי 'איגוד מקרקעין' - המסגרת החוקית סעיף 9 בחוק מיסוי מקרקעין, העוסק במס הרכישה, קובע בס"ק (ב)(1) כי - " בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי - כאמור בפסקה (1א) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד; לעניין סעיף קטן זה, "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, לרבות הקצאתה, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין שלא בתמורה; לעניין זה, "הקצאה" - כל הנפקה של זכויות באיגו ד". סעיף 1 בחוק מיסוי מקרקעין מגדיר איגוד מקרקעין כדלקמן: "" איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט ... ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;" הגדרתו הבסיסית של 'איגוד מקרקעין' מתייחסת ל'איגוד' שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. היות שקיומם של נכסים אחרים באיגוד, שאינם "זכויות במקרקעין", ממעטים את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין', מונה ההגדרה הבסיסית שורה של נכסים (המכונים לעיתים "נכסים ניטרליים"), אשר לא יימנו כנכסי האיגוד לצורך סיווגו כ'איגוד מקרקעין', והם: מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין שאינם משמשים את האיגוד לצרכי ייצור הכנסה. צא ולמד, שעצם הבעלות בנכסים אלו שאותם מונה ההגדרה, אינה ממעטת את האיגוד מהגדרת "איגוד מקרקעין" ואין בהם כדי להשפיע על סיווגו. בית המשפט מוסיף שההלכה הפסוקה הינה שסיווגו של איגוד כ"איגוד מקרקעין" תעשה בהתאם לנכסיו, ולא בהתאם לסיווג הכנסותיו או לאופן החזקת המקרקעין. כפי שנקבע בפרשת גזית גלוב, גם אם הכנסותיו של האיגוד אינן הכנסות פסיביות מהשכרת הנכסים, אלא הכנסות מפעילות עסקית, כגון מכירת גידולים חקלאיים או ממפעל הממוקם על המקרקעין, עשוי האיגוד להיחשב 'איגוד מקרקעין', ככל שאין הוא מחזיק בנכסים משמעותיים נוספים המשמשים להפקת הכנסותיו. הבחינה, האם איגוד מהווה איגוד מקרקעין, מתבצעת בשתי שלבים כדלקמן: א. האם לצד 'זכויות במקרקעין' קיימים בידי האיגוד נכסים אותנטיים ועצמאיים, להבדיל מנכסים שהם חלק בלתי נפרד מהזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד, הנטמעים ב'זכויות במקרקעין', או הנבלעים בהם. אם אכן קיימים נכסים עצמאיים נעבור לשלב ב'. יודגש כי, ניתן להכיר בפעילות עסקית כ'נכס נפרד' רק אם היא אינה קשורה למקרקעין שבבעלות האיגוד. ב. האם מדובר בנכסים טפלים למטרתו העיקרית הקבועה של האיגוד, בהתאם להגדרה המרבה או המרחיבה הקבועה בהגדרת "איגוד מקרקעין". דיון איגודים המפעילים בית מלון בפס"ד דין גזית גלוב נאמר כאוביטר ש "באופן עקרוני לכל איגוד עשויה להיות פעילות עסקית נפרדת מהמקרקעין. לדוגמה: איגוד שבבעלותו בית-מלון עשוי להפעיל בו גם עסקים נוספים, כגון מסעדות, ספא ועוד... בדומה, איגוד שבבעלותו מרכז קניות עשוי להפעיל עסקים שונים בו, למשל עסק להשכרת עגלות לתינוקות ... כל אלה הן פעילויות עסקיות עצמאיות, שאינן קשורות במקרקעין ולראיה הרווחים מהן הן ממכירת מזון, ממתן שירותי ספא ומהשכרת עגלות, בהתאמה - פעילויות שיכולות להתבצע באותה מידה בכל מקום אחר. אך האם בבית-מלון או במרכז קניות יש להכיר בעצם הפעלתם של בית-המלון או של מרכז הקניות כפעילות עסקית נפרדת ועצמאית מהמקרקעין? לשם הכרעה בכך עלינו לבחון את אופיין של פעולות אלה... " בפרשת גזית גלוב התייחס בית המשפט העליון להחלטת מיסוי 38/07 שבה נקבע כי איגוד מסוים שבבעלותו בית-מלון פעיל אינו נחשב לאיגוד מקרקעין, היות שהציוד המשמש לפעילותו השוטפת מהווה נכס נפרד ועצמאי, שאינו מקרקעין ואשר משמש לייצור הכנסה שאינה טפלה למטרות האיגוד. בית המשפט ציין שאינו כבול לעמדותיה הפרשניות של רשות המסים. מן הכלל אל הפרט נבחן האם היו ללקסן נכסים עצמאיים שאינם 'זכויות במקרקעין', קרי נכסים שאינם נטמעים בזכויות במקרקעין או נבלעים בהן, ואינם מהווים חלק בלתי נפרד מהן. לעניין פעילות עסקית כ"נכס" יש לבחון האם קיימים בענייננו "עסק חי" ומוניטין. האם הפעילות העסקית, כרוכה במקרקעין, נבלעת בהם או נטמעת בהם, או שמא מדובר בפעילות עסקית עצמאית ונפרדת, או אז תחשב הפעילות העסקית כנכס עצמאי. א. רשימת נכסי לקסן שהוצגה, לא מגלה נכס כלשהו שניתן לסווגו כנכס עצמאי, שאינו נבלע בזכות במקרקעין או נטמע בה. ריהוט וציוד לחדרי המלון וכו' מהווים נכסים זניחים ביחס לשווי הזכות במקרקעין ועל כן הם נטמעים בזכות במקרקעין, או נבלעים בה. ב. הנכס העצמאי העיקרי שלגביו נטען שהינו "עסק חי" הינו פעילות של בית המלון. מעבר לכך שבפרשת גזית גלוב נקבע כי קיומו של 'עסק חי' אינו מעיד בהכרח על כך שהעסק החי הינו נכס נפרד מהזכות במקרקעין, (אף נקבע במפורש כי הפעילות העסקית במרכזי הקניות טבועה בזכות במקרקעין ונטמעת בה), שאלת קיומו של "עסק חי" בענייננו, מוטלת בספק. ג. במועד ביצועה הפעימה הראשונה הייתה פעילות עסקית בבית המלון. ברם, פעילות זו הייתה בשלבי סגירה ולא נעשו מהלכים כלשהם לשמור על פעילות 'העסק החי', שכן פניה של לקסן היו לסגירת בית המלון לשם עריכת שיפוץ מקיף להפעלתו. במועד ביצוע הפעימה השניה לא הייתה במבנה פעילות עסקית של בית מלון, אף לא היה קיים 'עסק חי' אחר. בית המשפט מציין שגם אם הייתה מוחכת פעילות של מלון בעת רכישת המניות, לא הוכח שמדובר בנכס עצמאי, שאינו כרוך בזכות במקרקעין ואינו נטמע בה או נבלע בה. לקסן השכירה את המלון על כל הציוד שבו והכנסותיה דומות במהותן להכנסות שכירות של מרכזי הקניות אשר נדונו בפרשת גזית גלוב, גם אם הן מחושבות כאחוז מהרווחים. פעילות זו של השכרת נכסים, מעצם מהותה, נטמעת בזכות במקרקעין או נבלעת בה. בהעדר נכסים עצמאיים, הנפרדים מהזכות במקרקעין, הייתה לקסן בגדר 'איגוד מקרקעין', ועל כן יש לראות את רכישת מניותיה כ'פעולה' ב'איגוד מקרקעין' החייבת במס רכישה.

94ג חל במכירת מניות של איגוד מקרקעין אך לא חל על רווחים שנוצרו לאחר המכירה בפס"ד אלדר נכסים בע"מ נדונה השאלה אך לחשב שבח מקרקעין בעת מכירת מניות של חברת בת הנחשבת כ-"איגוד מקרקעין", שנרכשה בשני מועדים (בשתי שכבות). כמו כן, עלתה השאלה אך ליישם את הוראות 94ג בגין דיבידנדים שחולקו עובר למכירה. רקע עובדתי הנישומה הינה חברה אחזקות שמחזיקה את חברת קניונים בישראל בע"מ (להלן: "חברת הבת") שהינה איגוד מקרקעין. החברה רכשה את מניות חברת הבת בשנת 1987 ובשנת 2008. בשנת 2018 מכרה הנישומה מחצית מהון המניות של חברת הבת. הנישומה חישבה את שומתה העצמית בגין מכירת המניות בדרך של עריכת תחשיב אחד המפחית את כלל העלויות של העוררת משווי המכירה, תוך ייחוס שווי הרכישה פרו-רטה לשתי הרכישות, מבלי לפצל את החישוב לשתי עסקאות שונות. מסמ"ק פיצל את המכיר לשתי עסקאות כדלקמן א. רכישת 1987 כונתה "רכישה 1" בגינה חושב שבח של 59,156,624 ₪. ב. רכישה 2008 כונתה "רכישה 2" בגינה חושב הפסד של 15,620,038 - ₪. כמו כן, קבע מסמ"ק שאין להכיר בהפסד ההון היות ויש להחיל את סעיף 94ג, היות ובתקופה של 24 חודשים שלפני מכירת המניות חילקה חברת הבת דיבידנדים. רקע נורמטיבי סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין קובע: "( א) לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה'2 לפקודה, בשינויים המחויבים לפי העניין ובכללם שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' וחלק ה'2 האמורים. סעיף 94ג לפקודת מס הכנסה קובע: " במכירת מניה על ידי חבר בני אדם, יופחת מסכום הפסד ההון בשל מכירת המניה סכום דיבידנד שקיבל חבר בני האדם בשל המניה במשך 24 החודשים שקדמו למכירה אך לא יותר מסכום ההפסד; לעניין זה: הכרעה בית המשפט הכריע שחישוב השבח הוא בשיטת ייחוס פרו-רטה של שתי הרכישות, מהסיבות הבאות: א. בספרו של אלכסנדר שפירא "מיסוי שוק ההון" נאמר ש"דרך אחרת, מדויקת יותר, והיא המועדפת עלי, היא לפצל את העסקה לכמה עסקות כמספר הרכישות, כאשר ייחוס התמורה - ובכלל זה הוצאות המכירה - לכל עסקה תעשה לפי מספר המניות הכלולות בה. ב. סעיף 104ב לפקודה מאפשר העברת נכסים בבעלות משוטפת, בתמורה להקצאת מניות בחברה הנעברת בפטור ממס. לעניין העברת מניות בחברה מסוימת לחברה הנעברת, קובע הסעיף כי לעניין זה "יראו זכויות בחברה אחת כנכס אחד ואת בעלי הזכויות כשותפים בנכס זה" . צא ולמד שאלולא החריג לא יראו זכויות בחברה אחת כנכס אחד. בית המשפט מוסיף וקובע שאין מנוס מלפצל גם את התמורה לכל שכבה ושכבה מהנימוקים הבאים: א. מס השבח הוא בהתאם למועד שבו נרכשו הזכויות באיגוד ע"י היחיד וכיצד יחושב השבח לגבי נכס שנרכש במספר שלבים כאשר יש שוני בשיעור המס לפי החישוב הליניארי בין שכבה לשכבה? ב. אומנם המדובר בחישוב המס אצל יחיד, שכן לגבי חברה שיעור המס הינו אחיד מבלי תלות במועד רכישת הנכס, אך שיטת חישוב המס לא אמורה להיות שונה בין יחיד לחברה. ג. בע"א 208/78 יהודית סבו נידון מקרה בו נרכשה דירה בשתי שכבות. בית המשפט העליון קבע כי שאין מנוס מחלוקת שווי המכירה בהתאם לחלקי הנכס כפי שנרכש, ועריכת חישוב נפרד לגבי כל חלק בהתאם להוראות החוק ושיעורי המס החלים לגביו. ד. חישוב הפסד הון מבוצע במונחים נומינליים (ראה להלן), ולכן במכירת נכס שנרכש במספר שלבים, יש לפצל גם את התמורה בהתאם לשלבי הרכישה, שכן פירוש אחר יביא לתוצאה של קיזוז הפסד הון בערכים ריאליים - בניגוד לרצון המחוקק. סיכום ביניים בין אם נקבל את הגישה שכל מניה ומניה הינה נכס בנפרד, ובין אם נקבל את הגישה שמדובר במכירת מחצית מהון המניות של חברת הבת. הרי שלצורך חישוב המס במכירת מניות, שנרכשו במספר שלבים יש לפצל את תמורה בגין כל שכבת מניות. חישוב הפסד הון נומינלי ויישום הוראות סעיף 94ג לפקודה בחישוב השבח של המניות שנרכשו בשנת 2008 נוצר הפסד הון ולכן מתעוררות השאלות הבאות: א. האם יותר ההפסד הריאלי או שמא יותר ההפסד הנומינלי בלבד. ב. האם יש תחולה להוראות סעיף 94ג לפקודה במקרה דנן. קיזוז הפסד בערכים נומינליים או בערכים ריאליים? בית המשפט קובע שקיזוז ההפסדים יהיה במונחים נומינלים מהסיבות הבאות: א. סעיף 88 לפקודה מגדיר את המונח "הפסד הון" כהאי לישנא: "הסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה". רוצה לומר שאין הגדרה להפסד הון ריאלי. ב. סעיף 9(ג) לחוק תיאומים בשל אינפלציה מאפשר הפסד הון ראלי. ברם, לאחר תיקון 20 לחוק התיאומים הוא חל לגבי נכסים קבועים שהיו בידי הנישום ביום 31.12.2007 ולכן אין רלוונטיות לעניינו. ג. בפס"ד ע"א 3555/15 עודד מוזס ואח' קבע בית המשפט העליון שהפסד הון לפי סעיף 92 לפקודה הוא הפסד הון נומינלי. יישום הוראות סעיף 94ג לפקודה בעניינינו: בית המשפט בחן את תחולטו של הסעיף על עניינו והגיע למסקנות הבאות: א. סעיף 7א(א) לחוק קובע במפורש ש"לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודה, בשינויים המחויבים..." הוראה זו כוללת, הן את הוראות סעיף 94ג וסעיף 94ב לפקודה שהינם סעיפים בלתי נפרד מחלק ה' לפקודה, ובאמצעות סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין הם חלק בלתי נפרד מחוק מיסוי מקרקעין ומשתלבים בתוכו. ב. לשונו של סעיף 94ג לפקודה רחבה מאוד ולכן הוא חל גם במקרים שבהם מוכח שאין מלאכותיות. ברם אין להחיל את הסעיף, שהוא סעיף אנטי תכנוני, במצב שבו חולקו דיבידנדים מרווחים שוטפים (שחברת הבת שילמה את המס בגינם) אשר נצברו בחברה המחלקת לאחר רכישת המניות על ידי חברת האם, ושאילו לא חולקו, היו מופחתים מהרווח הריאלי במסגרת הרווחים הראויים לחלוקה שבסעיף 94ב לפקודה. במילים אחרות, דיבידנדים שחולקו מתוך רווחים שנצברו לאחר תאריך הרכישה - לא הם הגורמים להפסד ההון. המחוקק התכוון בחוקקו את סעיף 94ג, הייתה למנוע מצב של רכישת מניות בחברה שצברה עודפים עובר לרכישתן ומכירתן לאחר חלוקת הדיבידנד, ובכך ליצור הפסד "יש מאין". אין כל הצדקה כלכלית לשלול מחברת האם את זכותה הבסיסית לקבל כדיבידנד את הרווחים שהניבה השקעתה בחברת הבת בתקופה החזקתה בה.

בפס"ד אום פתרונות נידונה השאלה, האם איגוד שרכש מקרקעין בטרם השלמת רכישתם, נחשב "איגוד מקרקעין", ורכישת מניותיו חייבת במס רכישה לפי שווים המלא של המקרקעין? רקע עובדתי א. החברה חתמה על הסכם לרכישת זכויות בנכס מקרקעין, כאשר 10% מהתמורה משולמת למוכר במועד החתימה על ההסכם ויתרת התמורה תשולם בתוך שנה. ב. בפרק הזמן שממועד החתימה עד למועד התשלום, החברה הגיעה למסקנה כי לא תוכל לעמוד בתשלום ובעלי מניותיה החליטו להתקשר בהסכם למכירת מניותיה. ג. הנישומה רכשה 80% ממניותיה של החברה, באופן המאפשר את תשלום יתרת התמורה בעד הזכויות במקרקעין שנרכשו. מסמ"ק טען שבמועד רכישת המניות היית החברה איגוד מקרקעין ורכישת המניות חייבת במס רכישה על כל שווי המקרקעין למרות שטרם שולם בעדם. רקע נורמטיבי סעיף 1 לחוק קובע את ההגדרות הבאות: א. זכות במקרקעין - בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר. ב. מכירה של זכות במקרקעין - כוללת "הענקתה של זכות במקרקעין, עברה, או ויתור עליה, וכן גם הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, או העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין." ג. איגוד מקרקעין - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. הוראת סעיף 9 לחוק קובעות שבפעולה באיגוד מקרקעין ישולם מס רכישה בסכום שהייתה חייבת מכירת זכות במקרקעין. קרי, החיוב במס רכישה בגין הפעולה באיגוד יהא בהתאם לשווי המקרקעין אילו נמכרו על ידי החברה ואין נפקה מינה לעובדה שבמועד מכירת המניות טרם שולמה מלוא התמורה עבור המקרקעין. דיון במקרה שלפנינו, אין כל ספק כי בידי החברה "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין וזאת למן מועד החתימה על הסכם רכישת המקרקעין והחל ממעוד זה היא נחשבת "איגוד מקרקעין". הגדרת "איגוד מקרקעין" נסובה על שאלת קיומן של "זכויות במקרקעין" כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין וככל שזכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק קיימות בידי החברה, וככל שאין לחברה דבר מה נוסף מעבר לאותן זכויות (או שאותו דבר נוסף הוא טפל לזכויות במקרקעין) הרי שלפנינו "איגוד מקרקעין". למתור לציין ששאין רלוונטיות לעובדה שמבחינה חשבונאית אין לרשום את הקרקע במאזני החברה היות וטרם שולמה. בית המשפט מציין את פס"ד איסתא נכסים שם נקבע שתשלום מס רכישה, בעת תשלום דמי היוון ותשלום מס רכישה המוטל על רוכש המניות בחברה בעלת הסכם היוון הזכויות אינו מהווה כפל מס, אלא מהווה תשלום מיסים בשלבים שונים ובצדדים שונים של עסקאות שונות ומס רכישה יכול שיוטל מספר פעמים, כמספר העסקאות, ואין בדבר כל רבותא. בית המשפט מציין שבפס"ד שעלים נפסק ש"ההוראה הכללית שבסעיף 19 לחוק המיסוי קובעת כי בעסקאות "רגילות" יום המכירה לעניין חישוב השבח והמס הוא "היום שבו נעשתה המכירה". יום זה הוא היום שבו התקשרו הצדדים לעסקה בהסכם תקף ולא היום שבו הושלמה העסקה מבחינה קניינית.... ההיגיון העומד מאחורי קביעת יום המכירה למועד האמור הוא שבמועד זה התרחשה התמורה במערך הזכויות של הצדדים לעסקה. כלומר, במועד זה ניתן לומר כי נוצרה לצדדים הנאה כלכלית מהעסקה, שהיא למעשה "אירוע המס" אליו מכוון חוק המיסוי. ההיגיון האמור, הנגזר מתכליתו של החוק, חל גם לגבי מכירה שלא נעשית בדרך של עסקה "רגילה"...." צא ולמד שיום ההתקשרות בהסכם לרכישת המקרקעין הוא הקובע ולא המועד שבו שולמה מלוא התמורה, כפי שמנסה הנישומה לטעון ומס הרכישה יחושב לפי שווי המלא של המקרקעין ואין נפקה מינה לעובדה שטרם שולם בגין המקרקעין.