מאמרים אחרונים:

94ג חל במכירת מניות של איגוד מקרקעין אך לא חל על רווחים שנוצרו לאחר המכירה בפס"ד אלדר נכסים בע"מ נדונה השאלה אך לחשב שבח מקרקעין בעת מכירת מניות של חברת בת הנחשבת כ-"איגוד מקרקעין", שנרכשה בשני מועדים (בשתי שכבות). כמו כן, עלתה השאלה אך ליישם את הוראות 94ג בגין דיבידנדים שחולקו עובר למכירה. רקע עובדתי הנישומה הינה חברה אחזקות שמחזיקה את חברת קניונים בישראל בע"מ (להלן: "חברת הבת") שהינה איגוד מקרקעין. החברה רכשה את מניות חברת הבת בשנת 1987 ובשנת 2008. בשנת 2018 מכרה הנישומה מחצית מהון המניות של חברת הבת. הנישומה חישבה את שומתה העצמית בגין מכירת המניות בדרך של עריכת תחשיב אחד המפחית את כלל העלויות של העוררת משווי המכירה, תוך ייחוס שווי הרכישה פרו-רטה לשתי הרכישות, מבלי לפצל את החישוב לשתי עסקאות שונות. מסמ"ק פיצל את המכיר לשתי עסקאות כדלקמן א. רכישת 1987 כונתה "רכישה 1" בגינה חושב שבח של 59,156,624 ₪. ב. רכישה 2008 כונתה "רכישה 2" בגינה חושב הפסד של 15,620,038 - ₪. כמו כן, קבע מסמ"ק שאין להכיר בהפסד ההון היות ויש להחיל את סעיף 94ג, היות ובתקופה של 24 חודשים שלפני מכירת המניות חילקה חברת הבת דיבידנדים. רקע נורמטיבי סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין קובע: "( א) לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה'2 לפקודה, בשינויים המחויבים לפי העניין ובכללם שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' וחלק ה'2 האמורים. סעיף 94ג לפקודת מס הכנסה קובע: " במכירת מניה על ידי חבר בני אדם, יופחת מסכום הפסד ההון בשל מכירת המניה סכום דיבידנד שקיבל חבר בני האדם בשל המניה במשך 24 החודשים שקדמו למכירה אך לא יותר מסכום ההפסד; לעניין זה: הכרעה בית המשפט הכריע שחישוב השבח הוא בשיטת ייחוס פרו-רטה של שתי הרכישות, מהסיבות הבאות: א. בספרו של אלכסנדר שפירא "מיסוי שוק ההון" נאמר ש"דרך אחרת, מדויקת יותר, והיא המועדפת עלי, היא לפצל את העסקה לכמה עסקות כמספר הרכישות, כאשר ייחוס התמורה - ובכלל זה הוצאות המכירה - לכל עסקה תעשה לפי מספר המניות הכלולות בה. ב. סעיף 104ב לפקודה מאפשר העברת נכסים בבעלות משוטפת, בתמורה להקצאת מניות בחברה הנעברת בפטור ממס. לעניין העברת מניות בחברה מסוימת לחברה הנעברת, קובע הסעיף כי לעניין זה "יראו זכויות בחברה אחת כנכס אחד ואת בעלי הזכויות כשותפים בנכס זה" . צא ולמד שאלולא החריג לא יראו זכויות בחברה אחת כנכס אחד. בית המשפט מוסיף וקובע שאין מנוס מלפצל גם את התמורה לכל שכבה ושכבה מהנימוקים הבאים: א. מס השבח הוא בהתאם למועד שבו נרכשו הזכויות באיגוד ע"י היחיד וכיצד יחושב השבח לגבי נכס שנרכש במספר שלבים כאשר יש שוני בשיעור המס לפי החישוב הליניארי בין שכבה לשכבה? ב. אומנם המדובר בחישוב המס אצל יחיד, שכן לגבי חברה שיעור המס הינו אחיד מבלי תלות במועד רכישת הנכס, אך שיטת חישוב המס לא אמורה להיות שונה בין יחיד לחברה. ג. בע"א 208/78 יהודית סבו נידון מקרה בו נרכשה דירה בשתי שכבות. בית המשפט העליון קבע כי שאין מנוס מחלוקת שווי המכירה בהתאם לחלקי הנכס כפי שנרכש, ועריכת חישוב נפרד לגבי כל חלק בהתאם להוראות החוק ושיעורי המס החלים לגביו. ד. חישוב הפסד הון מבוצע במונחים נומינליים (ראה להלן), ולכן במכירת נכס שנרכש במספר שלבים, יש לפצל גם את התמורה בהתאם לשלבי הרכישה, שכן פירוש אחר יביא לתוצאה של קיזוז הפסד הון בערכים ריאליים - בניגוד לרצון המחוקק. סיכום ביניים בין אם נקבל את הגישה שכל מניה ומניה הינה נכס בנפרד, ובין אם נקבל את הגישה שמדובר במכירת מחצית מהון המניות של חברת הבת. הרי שלצורך חישוב המס במכירת מניות, שנרכשו במספר שלבים יש לפצל את תמורה בגין כל שכבת מניות. חישוב הפסד הון נומינלי ויישום הוראות סעיף 94ג לפקודה בחישוב השבח של המניות שנרכשו בשנת 2008 נוצר הפסד הון ולכן מתעוררות השאלות הבאות: א. האם יותר ההפסד הריאלי או שמא יותר ההפסד הנומינלי בלבד. ב. האם יש תחולה להוראות סעיף 94ג לפקודה במקרה דנן. קיזוז הפסד בערכים נומינליים או בערכים ריאליים? בית המשפט קובע שקיזוז ההפסדים יהיה במונחים נומינלים מהסיבות הבאות: א. סעיף 88 לפקודה מגדיר את המונח "הפסד הון" כהאי לישנא: "הסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה". רוצה לומר שאין הגדרה להפסד הון ריאלי. ב. סעיף 9(ג) לחוק תיאומים בשל אינפלציה מאפשר הפסד הון ראלי. ברם, לאחר תיקון 20 לחוק התיאומים הוא חל לגבי נכסים קבועים שהיו בידי הנישום ביום 31.12.2007 ולכן אין רלוונטיות לעניינו. ג. בפס"ד ע"א 3555/15 עודד מוזס ואח' קבע בית המשפט העליון שהפסד הון לפי סעיף 92 לפקודה הוא הפסד הון נומינלי. יישום הוראות סעיף 94ג לפקודה בעניינינו: בית המשפט בחן את תחולטו של הסעיף על עניינו והגיע למסקנות הבאות: א. סעיף 7א(א) לחוק קובע במפורש ש"לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודה, בשינויים המחויבים..." הוראה זו כוללת, הן את הוראות סעיף 94ג וסעיף 94ב לפקודה שהינם סעיפים בלתי נפרד מחלק ה' לפקודה, ובאמצעות סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין הם חלק בלתי נפרד מחוק מיסוי מקרקעין ומשתלבים בתוכו. ב. לשונו של סעיף 94ג לפקודה רחבה מאוד ולכן הוא חל גם במקרים שבהם מוכח שאין מלאכותיות. ברם אין להחיל את הסעיף, שהוא סעיף אנטי תכנוני, במצב שבו חולקו דיבידנדים מרווחים שוטפים (שחברת הבת שילמה את המס בגינם) אשר נצברו בחברה המחלקת לאחר רכישת המניות על ידי חברת האם, ושאילו לא חולקו, היו מופחתים מהרווח הריאלי במסגרת הרווחים הראויים לחלוקה שבסעיף 94ב לפקודה. במילים אחרות, דיבידנדים שחולקו מתוך רווחים שנצברו לאחר תאריך הרכישה - לא הם הגורמים להפסד ההון. המחוקק התכוון בחוקקו את סעיף 94ג, הייתה למנוע מצב של רכישת מניות בחברה שצברה עודפים עובר לרכישתן ומכירתן לאחר חלוקת הדיבידנד, ובכך ליצור הפסד "יש מאין". אין כל הצדקה כלכלית לשלול מחברת האם את זכותה הבסיסית לקבל כדיבידנד את הרווחים שהניבה השקעתה בחברת הבת בתקופה החזקתה בה.

רכישת דירה ע"ד אחד מבני הזוג נחשבת רכישה משותפת למרות הסכם ממון בפס"ד יצחק אזרחי נידון מקרה של נישום שטען שרכש דירה יחידה היות והוא חתם על הסכם ממון, שלפיו אין לא זכויות, בדירה שבבעלות אשתו. רקע עובדתי 1. ביום 14.2.2006 נישאו הנישום וגב' רבקה ברגר (להלן: "בת-הזוג"). 2. צמוד לחתונתם, נרכשה זכות לדירה בקבוצת רכישה (להלן: "הדירה ברחוב קורדובירו") אשר נרשמה על-שם בת-הזוג ואמו של הנישום. 3. ביום 22.10.2012 אושר הסכם ממון שנחתם בין בני-הזוג ביום 31.5.2012, ע"י בית-הדין הרבני בירושלים. 4. ביום 22.8.2013 רכשה בת-הזוג על שמה בלבד דירה ברחוב סלמן מוצפי בירושלים (להלן: "הדירה הראשונה"). בדירה זו התגוררו העורר ובת-זוגו יחד עם ילדיהם בשנים 2021-2013. 5. ביום 12.3.2018 נרכשה דירה נוספת ברחוב משה זילברג 30 בירושלים (להלן: "הדירה הנוספת"). 6. ביום 21.2.2019 פנו הנישום ובת-זוגו למסמ"ק וטענו, כי בין הצדדים מתקיימת הפרדה רכושית מוחלטת בהתאם להסכם הממון ולכן הדירה הראשונה היא בבעלות בת-הזוג בלבד, כך שביחס למחצית הדירה הנוספת של בת-הזוג מדובר בדירה שאיננה יחידה, אך ביחס למחצית שבבעלות הנישום מדובר בדירה יחידה. דיון רקע נורמטיבי סעיף 9(א) לחוק קובע כי "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין". בהמשך קובע החוק בסעיפים 9(ג1ג)(2)(א) ו-9(ג1ג)(3) דרגות מס רכישה מופחתות, בהתקיים תנאים מסוימים, בין היתר, בעבור רוכש יחיד שזוהי דירתו היחידה. סעיף 9(ג1ג)(4)(ג) לחוק קובע את "כלל התא המשפחתי" לפיו בני זוג וילדיהם מהווים רוכש אחד לעניין דרגות המס המופחתות. יחד עם זאת, המחוקק הכיר בחריגים לכלל התא המשפחתי, ובהם בני זוג הגרים בנפרד דרך קבע וילדים שטרם מלאו להם 18, למעט ילד נשוי או ילד יתום: בעבר, הפסיקה נהגה לפרש את כלל התא המשפחתי בפרשנות דווקנית (מסמ"ק חיפה נ' עברי להלן: "עניין עברי"), אך בהמשך הכלל רוכך כאשר הפסיקה הוסיפה שני חריגים נוספים - חריג המטען ההיסטורי וחריג ההפרדה הרכושית. בנוסף קבעה הפסיקה כי מדובר בחזקה הניתנת לסתירה (ע"א 3178/12 שלמי נ' מסמ"ק ע"ש 2979/97 מור נ' מסמ"ק באר שבע, להלן: "עניין מור"); ע"א 3185/03 מסמ"ק נ' פלם, להלן: "עניין פלם") מבחן המטען ההיסטורי - מכוחו אין מכירים בפעולות אותן ביצע אחד מבני הזוג טרם הנישואין לצורך שלילת זכות או פטור הקיימת לבן הזוג האחר (עניין מור ועניין פלם). מבחן ההפרדה הרכושית - מכוחו אין רואים בני זוג כרוכש אחד כאשר מבחינה קניינית מקיימים בני הזוג הפרדה רכושית. ההפרדה יכולה להיות ביחס לכל או לחלק מנכסי המקרקעין שבבעולתם, ובלבד שמדובר בהפרדה המתקיימת הלכה למעשה (עניין שלמי). הפרדה רכושית מתקיימת הלכה למעשה כל עוד הסכם יחסי הממון לא היה פיקטיבי (למראית עין) או מלאכותי (נובע משיקולי מס) בעת שנערך, וכל עוד לא נזנח במהלך חיי הנישואין המשותפים. הפרדה רכושית חלקית – בפס"ד בלנק נקבע שניתן להסתפק בהפרדה רכושית "חלקית" המתמצת בהסכמה להפרדת הבעלות בנכסי מקרקעין, ואין צורך בהפרדה "מלאה" המתייחסת למכלול ההיבטים הכלכליים של התנהלות בני הזוג. כמו כן, נקבע כי אם הוכחה הפרדה רכושית מבחינה קניינית, אין במגורים בדירה המשותפת, ואף אין בהשבחת הנכס על ידי בן הזוג שאינו הבעלים, בכדי לשלול בהכרח את תחולתו של חריג ההפרדה הרכושית. נטל ההוכחה בית המשפט מציין שהוכחת חריג לכלל התא המשפחתי מוטל על כתפי הנישום כיוון שמדובר בחזקה הניתנת לסתירה, רשאים בני הזוג לטעון כי חזקה זו נסתרת בעניינם הקונקרטי, ולשם כך עליהם להציג ראיות להוכחת טענתם. בעניינו החריג הרלוונטי הוא חריג ההפרדה הרכושית ולכן הנישום צריך להראות הסכם ממון שאינו פיקטיבי או מלאכותי, שלא נזנח במהלך החיים המשותפים ומתקיים בפועל הלכה למעשה. בית המשפט מגיע למסקנה שמדובר בהפרדה מלאכותית הנובעת משיקולי מס בלבד מהסיבות הבאות: א. הדירה הנוספת ברחוב זילברג נמצאת בבעלות משותפת, בחלקים שווים, של שני בני הזוג. זאת, בניגוד להסכם הממון הקובע הפרדה ביחס לכל זכות או חובה "מכל מין וסוג שהוא". נראה שהסכם הממון נזנח ואינו מתקיים הלכה למעשה, בין היתר, מפני שהבעלות המשותפת בדירה סותרת את ההסכם. ב. בעת רכישת הדירה ברחוב קורדובירו, שנרכשה עובר לנישואים, לטענת הנישום בשל הפרדה הרכושית שנקבעה עוד בטרם הנישואין היא נרשמה על שם בת הזוג ועל אמו. ברם במכתב שנשלח מאת קבוצת קורדובירו הופנה המכתב אל הנישום ואימו. ג. בעת רכישת הדירה ברחוב מוצפי, שנרכשה רק על שם רעייתו, נדרש הון עצמי ומשכנתה ולכן נמכרה, לדידי הנישום, הדירה ברחוב קורדובירו. ברם הצהרה זו אינה עולה בקנה אחד עם ההסכם למכירת הדירה ברח' קורדובירו מיום 11.1.15 אשר נחתם כשנה וארבע חודשים לאחר רכישת הדירה ברחוב מוצפי. ד. הסכם המשכנתה נערך בין הבנק המממן (בנק לאומי) לבין הנישום ורעייתו וזאת בניגוד לטענת הנישום בתצהירו כי המשכנתה נלקחה על שם רעייתו בלבד. ולכן אין לקבל את גרסתו של הנישום לפיה הדירה ברחוב מוצפי נרכשה במימון בלעדי של בת הזוג ונראה כי העורר השתתף במימון הדירה והמחסן, אף שהזכויות בדירה נרשמו רק על שם רעייתו. ה. הדירה הנוספת ברחוב זילברג נרכשה לטענת הנישום בחלקים שווים על ידו ועל ידי רעייתו, כמו כן נטען שדמי השכירות ששולמו עבור הדירה ברח' מוצפי כיסו את תשלומי המשכנתה על הדירה ברח' זילברג. ו. במסגרת הבקשה לתיקון השומה הוצהר שבבעלות הרוכשים דירה נוספת והם מתחוייבים למכרה בתוך 24 חודש כחוק ולאחר כן נטען כי בני הזוג לא זכרו את הסכם הממון ועל כן לא דיווחו על ההפרדה הרכושית. יש קושי רב בקבלת גרסה זו לאור החשיבות הרבה שיוחסה מטעם רעיית העורר להפרדה הרכושית. ז. בכל הנוגע למימון הרכישה ברחוב זילברג של הדירה, טען הנישום, כי השכרת הדירה ברח' מוצפי מימנה את תשלומי המשכתנה שנרשמה על הדירה ברחוב זילברג. גרסה זו בעיתית, מאחר והסכם המשכנתה נחתם באוקטובר 2018 ואילו דמי השכירות שולמו רק החל מאוקטובר 2021. ח. הנישום טען שדמי השכירות המשולמים עבור הדירה ברח' מוצפי מועברים לרעייתו, בהעברה בנקאית או במזומן. ברם לא הוצג הסכם שכירות או תיעוד על העברות בנקאיות לחשבון הבנק של רעייתו. לאור כל האמור לעיל, קבע בית המשפט שלא עלה בידי הנישום לסתור את החזקה כי מדובר ברוכש אחד במובן החוק ולהוכיח את החריג בדבר ההפרדה הרכושית וכי הפרדה זו נשמרה הלכה למעשה ולא נזנחה במהלך החיים המשותפים.

בפס"ד אום פתרונות נידונה השאלה, האם איגוד שרכש מקרקעין בטרם השלמת רכישתם, נחשב "איגוד מקרקעין", ורכישת מניותיו חייבת במס רכישה לפי שווים המלא של המקרקעין? רקע עובדתי א. החברה חתמה על הסכם לרכישת זכויות בנכס מקרקעין, כאשר 10% מהתמורה משולמת למוכר במועד החתימה על ההסכם ויתרת התמורה תשולם בתוך שנה. ב. בפרק הזמן שממועד החתימה עד למועד התשלום, החברה הגיעה למסקנה כי לא תוכל לעמוד בתשלום ובעלי מניותיה החליטו להתקשר בהסכם למכירת מניותיה. ג. הנישומה רכשה 80% ממניותיה של החברה, באופן המאפשר את תשלום יתרת התמורה בעד הזכויות במקרקעין שנרכשו. מסמ"ק טען שבמועד רכישת המניות היית החברה איגוד מקרקעין ורכישת המניות חייבת במס רכישה על כל שווי המקרקעין למרות שטרם שולם בעדם. רקע נורמטיבי סעיף 1 לחוק קובע את ההגדרות הבאות: א. זכות במקרקעין - בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר. ב. מכירה של זכות במקרקעין - כוללת "הענקתה של זכות במקרקעין, עברה, או ויתור עליה, וכן גם הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, או העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין." ג. איגוד מקרקעין - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. הוראת סעיף 9 לחוק קובעות שבפעולה באיגוד מקרקעין ישולם מס רכישה בסכום שהייתה חייבת מכירת זכות במקרקעין. קרי, החיוב במס רכישה בגין הפעולה באיגוד יהא בהתאם לשווי המקרקעין אילו נמכרו על ידי החברה ואין נפקה מינה לעובדה שבמועד מכירת המניות טרם שולמה מלוא התמורה עבור המקרקעין. דיון במקרה שלפנינו, אין כל ספק כי בידי החברה "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין וזאת למן מועד החתימה על הסכם רכישת המקרקעין והחל ממעוד זה היא נחשבת "איגוד מקרקעין". הגדרת "איגוד מקרקעין" נסובה על שאלת קיומן של "זכויות במקרקעין" כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין וככל שזכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק קיימות בידי החברה, וככל שאין לחברה דבר מה נוסף מעבר לאותן זכויות (או שאותו דבר נוסף הוא טפל לזכויות במקרקעין) הרי שלפנינו "איגוד מקרקעין". למתור לציין ששאין רלוונטיות לעובדה שמבחינה חשבונאית אין לרשום את הקרקע במאזני החברה היות וטרם שולמה. בית המשפט מציין את פס"ד איסתא נכסים שם נקבע שתשלום מס רכישה, בעת תשלום דמי היוון ותשלום מס רכישה המוטל על רוכש המניות בחברה בעלת הסכם היוון הזכויות אינו מהווה כפל מס, אלא מהווה תשלום מיסים בשלבים שונים ובצדדים שונים של עסקאות שונות ומס רכישה יכול שיוטל מספר פעמים, כמספר העסקאות, ואין בדבר כל רבותא. בית המשפט מציין שבפס"ד שעלים נפסק ש"ההוראה הכללית שבסעיף 19 לחוק המיסוי קובעת כי בעסקאות "רגילות" יום המכירה לעניין חישוב השבח והמס הוא "היום שבו נעשתה המכירה". יום זה הוא היום שבו התקשרו הצדדים לעסקה בהסכם תקף ולא היום שבו הושלמה העסקה מבחינה קניינית.... ההיגיון העומד מאחורי קביעת יום המכירה למועד האמור הוא שבמועד זה התרחשה התמורה במערך הזכויות של הצדדים לעסקה. כלומר, במועד זה ניתן לומר כי נוצרה לצדדים הנאה כלכלית מהעסקה, שהיא למעשה "אירוע המס" אליו מכוון חוק המיסוי. ההיגיון האמור, הנגזר מתכליתו של החוק, חל גם לגבי מכירה שלא נעשית בדרך של עסקה "רגילה"...." צא ולמד שיום ההתקשרות בהסכם לרכישת המקרקעין הוא הקובע ולא המועד שבו שולמה מלוא התמורה, כפי שמנסה הנישומה לטעון ומס הרכישה יחושב לפי שווי המלא של המקרקעין ואין נפקה מינה לעובדה שטרם שולם בגין המקרקעין.