מאמרים אחרונים:

סיווג חברה בעלת מלון כאיגוד מקרקעין ‏‏ הנישומה רכשה את מניות חברת לקסן שהינה בעלת מלון הנסיכה שבאילת, בשתי פעימות: הראשונה ביום 20.9.15 והשניה ביום 2.3.2017 ולא דיווחה על רכישת מניות של איגוד מקרקעין. רקע נורמטיבי 'איגוד מקרקעין' - המסגרת החוקית סעיף 9 בחוק מיסוי מקרקעין, העוסק במס הרכישה, קובע בס"ק (ב)(1) כי - " בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי - כאמור בפסקה (1א) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד; לעניין סעיף קטן זה, "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, לרבות הקצאתה, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין שלא בתמורה; לעניין זה, "הקצאה" - כל הנפקה של זכויות באיגו ד". סעיף 1 בחוק מיסוי מקרקעין מגדיר איגוד מקרקעין כדלקמן: "" איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט ... ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;" הגדרתו הבסיסית של 'איגוד מקרקעין' מתייחסת ל'איגוד' שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. היות שקיומם של נכסים אחרים באיגוד, שאינם "זכויות במקרקעין", ממעטים את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין', מונה ההגדרה הבסיסית שורה של נכסים (המכונים לעיתים "נכסים ניטרליים"), אשר לא יימנו כנכסי האיגוד לצורך סיווגו כ'איגוד מקרקעין', והם: מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין שאינם משמשים את האיגוד לצרכי ייצור הכנסה. צא ולמד, שעצם הבעלות בנכסים אלו שאותם מונה ההגדרה, אינה ממעטת את האיגוד מהגדרת "איגוד מקרקעין" ואין בהם כדי להשפיע על סיווגו. בית המשפט מוסיף שההלכה הפסוקה הינה שסיווגו של איגוד כ"איגוד מקרקעין" תעשה בהתאם לנכסיו, ולא בהתאם לסיווג הכנסותיו או לאופן החזקת המקרקעין. כפי שנקבע בפרשת גזית גלוב, גם אם הכנסותיו של האיגוד אינן הכנסות פסיביות מהשכרת הנכסים, אלא הכנסות מפעילות עסקית, כגון מכירת גידולים חקלאיים או ממפעל הממוקם על המקרקעין, עשוי האיגוד להיחשב 'איגוד מקרקעין', ככל שאין הוא מחזיק בנכסים משמעותיים נוספים המשמשים להפקת הכנסותיו. הבחינה, האם איגוד מהווה איגוד מקרקעין, מתבצעת בשתי שלבים כדלקמן: א. האם לצד 'זכויות במקרקעין' קיימים בידי האיגוד נכסים אותנטיים ועצמאיים, להבדיל מנכסים שהם חלק בלתי נפרד מהזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד, הנטמעים ב'זכויות במקרקעין', או הנבלעים בהם. אם אכן קיימים נכסים עצמאיים נעבור לשלב ב'. יודגש כי, ניתן להכיר בפעילות עסקית כ'נכס נפרד' רק אם היא אינה קשורה למקרקעין שבבעלות האיגוד. ב. האם מדובר בנכסים טפלים למטרתו העיקרית הקבועה של האיגוד, בהתאם להגדרה המרבה או המרחיבה הקבועה בהגדרת "איגוד מקרקעין". דיון איגודים המפעילים בית מלון בפס"ד דין גזית גלוב נאמר כאוביטר ש "באופן עקרוני לכל איגוד עשויה להיות פעילות עסקית נפרדת מהמקרקעין. לדוגמה: איגוד שבבעלותו בית-מלון עשוי להפעיל בו גם עסקים נוספים, כגון מסעדות, ספא ועוד... בדומה, איגוד שבבעלותו מרכז קניות עשוי להפעיל עסקים שונים בו, למשל עסק להשכרת עגלות לתינוקות ... כל אלה הן פעילויות עסקיות עצמאיות, שאינן קשורות במקרקעין ולראיה הרווחים מהן הן ממכירת מזון, ממתן שירותי ספא ומהשכרת עגלות, בהתאמה - פעילויות שיכולות להתבצע באותה מידה בכל מקום אחר. אך האם בבית-מלון או במרכז קניות יש להכיר בעצם הפעלתם של בית-המלון או של מרכז הקניות כפעילות עסקית נפרדת ועצמאית מהמקרקעין? לשם הכרעה בכך עלינו לבחון את אופיין של פעולות אלה... " בפרשת גזית גלוב התייחס בית המשפט העליון להחלטת מיסוי 38/07 שבה נקבע כי איגוד מסוים שבבעלותו בית-מלון פעיל אינו נחשב לאיגוד מקרקעין, היות שהציוד המשמש לפעילותו השוטפת מהווה נכס נפרד ועצמאי, שאינו מקרקעין ואשר משמש לייצור הכנסה שאינה טפלה למטרות האיגוד. בית המשפט ציין שאינו כבול לעמדותיה הפרשניות של רשות המסים. מן הכלל אל הפרט נבחן האם היו ללקסן נכסים עצמאיים שאינם 'זכויות במקרקעין', קרי נכסים שאינם נטמעים בזכויות במקרקעין או נבלעים בהן, ואינם מהווים חלק בלתי נפרד מהן. לעניין פעילות עסקית כ"נכס" יש לבחון האם קיימים בענייננו "עסק חי" ומוניטין. האם הפעילות העסקית, כרוכה במקרקעין, נבלעת בהם או נטמעת בהם, או שמא מדובר בפעילות עסקית עצמאית ונפרדת, או אז תחשב הפעילות העסקית כנכס עצמאי. א. רשימת נכסי לקסן שהוצגה, לא מגלה נכס כלשהו שניתן לסווגו כנכס עצמאי, שאינו נבלע בזכות במקרקעין או נטמע בה. ריהוט וציוד לחדרי המלון וכו' מהווים נכסים זניחים ביחס לשווי הזכות במקרקעין ועל כן הם נטמעים בזכות במקרקעין, או נבלעים בה. ב. הנכס העצמאי העיקרי שלגביו נטען שהינו "עסק חי" הינו פעילות של בית המלון. מעבר לכך שבפרשת גזית גלוב נקבע כי קיומו של 'עסק חי' אינו מעיד בהכרח על כך שהעסק החי הינו נכס נפרד מהזכות במקרקעין, (אף נקבע במפורש כי הפעילות העסקית במרכזי הקניות טבועה בזכות במקרקעין ונטמעת בה), שאלת קיומו של "עסק חי" בענייננו, מוטלת בספק. ג. במועד ביצועה הפעימה הראשונה הייתה פעילות עסקית בבית המלון. ברם, פעילות זו הייתה בשלבי סגירה ולא נעשו מהלכים כלשהם לשמור על פעילות 'העסק החי', שכן פניה של לקסן היו לסגירת בית המלון לשם עריכת שיפוץ מקיף להפעלתו. במועד ביצוע הפעימה השניה לא הייתה במבנה פעילות עסקית של בית מלון, אף לא היה קיים 'עסק חי' אחר. בית המשפט מציין שגם אם הייתה מוחכת פעילות של מלון בעת רכישת המניות, לא הוכח שמדובר בנכס עצמאי, שאינו כרוך בזכות במקרקעין ואינו נטמע בה או נבלע בה. לקסן השכירה את המלון על כל הציוד שבו והכנסותיה דומות במהותן להכנסות שכירות של מרכזי הקניות אשר נדונו בפרשת גזית גלוב, גם אם הן מחושבות כאחוז מהרווחים. פעילות זו של השכרת נכסים, מעצם מהותה, נטמעת בזכות במקרקעין או נבלעת בה. בהעדר נכסים עצמאיים, הנפרדים מהזכות במקרקעין, הייתה לקסן בגדר 'איגוד מקרקעין', ועל כן יש לראות את רכישת מניותיה כ'פעולה' ב'איגוד מקרקעין' החייבת במס רכישה.

רכישת דירה ע"ד אחד מבני הזוג נחשבת רכישה משותפת למרות הסכם ממון בפס"ד יצחק אזרחי נידון מקרה של נישום שטען שרכש דירה יחידה היות והוא חתם על הסכם ממון, שלפיו אין לא זכויות, בדירה שבבעלות אשתו. רקע עובדתי 1. ביום 14.2.2006 נישאו הנישום וגב' רבקה ברגר (להלן: "בת-הזוג"). 2. צמוד לחתונתם, נרכשה זכות לדירה בקבוצת רכישה (להלן: "הדירה ברחוב קורדובירו") אשר נרשמה על-שם בת-הזוג ואמו של הנישום. 3. ביום 22.10.2012 אושר הסכם ממון שנחתם בין בני-הזוג ביום 31.5.2012, ע"י בית-הדין הרבני בירושלים. 4. ביום 22.8.2013 רכשה בת-הזוג על שמה בלבד דירה ברחוב סלמן מוצפי בירושלים (להלן: "הדירה הראשונה"). בדירה זו התגוררו העורר ובת-זוגו יחד עם ילדיהם בשנים 2021-2013. 5. ביום 12.3.2018 נרכשה דירה נוספת ברחוב משה זילברג 30 בירושלים (להלן: "הדירה הנוספת"). 6. ביום 21.2.2019 פנו הנישום ובת-זוגו למסמ"ק וטענו, כי בין הצדדים מתקיימת הפרדה רכושית מוחלטת בהתאם להסכם הממון ולכן הדירה הראשונה היא בבעלות בת-הזוג בלבד, כך שביחס למחצית הדירה הנוספת של בת-הזוג מדובר בדירה שאיננה יחידה, אך ביחס למחצית שבבעלות הנישום מדובר בדירה יחידה. דיון רקע נורמטיבי סעיף 9(א) לחוק קובע כי "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין". בהמשך קובע החוק בסעיפים 9(ג1ג)(2)(א) ו-9(ג1ג)(3) דרגות מס רכישה מופחתות, בהתקיים תנאים מסוימים, בין היתר, בעבור רוכש יחיד שזוהי דירתו היחידה. סעיף 9(ג1ג)(4)(ג) לחוק קובע את "כלל התא המשפחתי" לפיו בני זוג וילדיהם מהווים רוכש אחד לעניין דרגות המס המופחתות. יחד עם זאת, המחוקק הכיר בחריגים לכלל התא המשפחתי, ובהם בני זוג הגרים בנפרד דרך קבע וילדים שטרם מלאו להם 18, למעט ילד נשוי או ילד יתום: בעבר, הפסיקה נהגה לפרש את כלל התא המשפחתי בפרשנות דווקנית (מסמ"ק חיפה נ' עברי להלן: "עניין עברי"), אך בהמשך הכלל רוכך כאשר הפסיקה הוסיפה שני חריגים נוספים - חריג המטען ההיסטורי וחריג ההפרדה הרכושית. בנוסף קבעה הפסיקה כי מדובר בחזקה הניתנת לסתירה (ע"א 3178/12 שלמי נ' מסמ"ק ע"ש 2979/97 מור נ' מסמ"ק באר שבע, להלן: "עניין מור"); ע"א 3185/03 מסמ"ק נ' פלם, להלן: "עניין פלם") מבחן המטען ההיסטורי - מכוחו אין מכירים בפעולות אותן ביצע אחד מבני הזוג טרם הנישואין לצורך שלילת זכות או פטור הקיימת לבן הזוג האחר (עניין מור ועניין פלם). מבחן ההפרדה הרכושית - מכוחו אין רואים בני זוג כרוכש אחד כאשר מבחינה קניינית מקיימים בני הזוג הפרדה רכושית. ההפרדה יכולה להיות ביחס לכל או לחלק מנכסי המקרקעין שבבעולתם, ובלבד שמדובר בהפרדה המתקיימת הלכה למעשה (עניין שלמי). הפרדה רכושית מתקיימת הלכה למעשה כל עוד הסכם יחסי הממון לא היה פיקטיבי (למראית עין) או מלאכותי (נובע משיקולי מס) בעת שנערך, וכל עוד לא נזנח במהלך חיי הנישואין המשותפים. הפרדה רכושית חלקית – בפס"ד בלנק נקבע שניתן להסתפק בהפרדה רכושית "חלקית" המתמצת בהסכמה להפרדת הבעלות בנכסי מקרקעין, ואין צורך בהפרדה "מלאה" המתייחסת למכלול ההיבטים הכלכליים של התנהלות בני הזוג. כמו כן, נקבע כי אם הוכחה הפרדה רכושית מבחינה קניינית, אין במגורים בדירה המשותפת, ואף אין בהשבחת הנכס על ידי בן הזוג שאינו הבעלים, בכדי לשלול בהכרח את תחולתו של חריג ההפרדה הרכושית. נטל ההוכחה בית המשפט מציין שהוכחת חריג לכלל התא המשפחתי מוטל על כתפי הנישום כיוון שמדובר בחזקה הניתנת לסתירה, רשאים בני הזוג לטעון כי חזקה זו נסתרת בעניינם הקונקרטי, ולשם כך עליהם להציג ראיות להוכחת טענתם. בעניינו החריג הרלוונטי הוא חריג ההפרדה הרכושית ולכן הנישום צריך להראות הסכם ממון שאינו פיקטיבי או מלאכותי, שלא נזנח במהלך החיים המשותפים ומתקיים בפועל הלכה למעשה. בית המשפט מגיע למסקנה שמדובר בהפרדה מלאכותית הנובעת משיקולי מס בלבד מהסיבות הבאות: א. הדירה הנוספת ברחוב זילברג נמצאת בבעלות משותפת, בחלקים שווים, של שני בני הזוג. זאת, בניגוד להסכם הממון הקובע הפרדה ביחס לכל זכות או חובה "מכל מין וסוג שהוא". נראה שהסכם הממון נזנח ואינו מתקיים הלכה למעשה, בין היתר, מפני שהבעלות המשותפת בדירה סותרת את ההסכם. ב. בעת רכישת הדירה ברחוב קורדובירו, שנרכשה עובר לנישואים, לטענת הנישום בשל הפרדה הרכושית שנקבעה עוד בטרם הנישואין היא נרשמה על שם בת הזוג ועל אמו. ברם במכתב שנשלח מאת קבוצת קורדובירו הופנה המכתב אל הנישום ואימו. ג. בעת רכישת הדירה ברחוב מוצפי, שנרכשה רק על שם רעייתו, נדרש הון עצמי ומשכנתה ולכן נמכרה, לדידי הנישום, הדירה ברחוב קורדובירו. ברם הצהרה זו אינה עולה בקנה אחד עם ההסכם למכירת הדירה ברח' קורדובירו מיום 11.1.15 אשר נחתם כשנה וארבע חודשים לאחר רכישת הדירה ברחוב מוצפי. ד. הסכם המשכנתה נערך בין הבנק המממן (בנק לאומי) לבין הנישום ורעייתו וזאת בניגוד לטענת הנישום בתצהירו כי המשכנתה נלקחה על שם רעייתו בלבד. ולכן אין לקבל את גרסתו של הנישום לפיה הדירה ברחוב מוצפי נרכשה במימון בלעדי של בת הזוג ונראה כי העורר השתתף במימון הדירה והמחסן, אף שהזכויות בדירה נרשמו רק על שם רעייתו. ה. הדירה הנוספת ברחוב זילברג נרכשה לטענת הנישום בחלקים שווים על ידו ועל ידי רעייתו, כמו כן נטען שדמי השכירות ששולמו עבור הדירה ברח' מוצפי כיסו את תשלומי המשכנתה על הדירה ברח' זילברג. ו. במסגרת הבקשה לתיקון השומה הוצהר שבבעלות הרוכשים דירה נוספת והם מתחוייבים למכרה בתוך 24 חודש כחוק ולאחר כן נטען כי בני הזוג לא זכרו את הסכם הממון ועל כן לא דיווחו על ההפרדה הרכושית. יש קושי רב בקבלת גרסה זו לאור החשיבות הרבה שיוחסה מטעם רעיית העורר להפרדה הרכושית. ז. בכל הנוגע למימון הרכישה ברחוב זילברג של הדירה, טען הנישום, כי השכרת הדירה ברח' מוצפי מימנה את תשלומי המשכתנה שנרשמה על הדירה ברחוב זילברג. גרסה זו בעיתית, מאחר והסכם המשכנתה נחתם באוקטובר 2018 ואילו דמי השכירות שולמו רק החל מאוקטובר 2021. ח. הנישום טען שדמי השכירות המשולמים עבור הדירה ברח' מוצפי מועברים לרעייתו, בהעברה בנקאית או במזומן. ברם לא הוצג הסכם שכירות או תיעוד על העברות בנקאיות לחשבון הבנק של רעייתו. לאור כל האמור לעיל, קבע בית המשפט שלא עלה בידי הנישום לסתור את החזקה כי מדובר ברוכש אחד במובן החוק ולהוכיח את החריג בדבר ההפרדה הרכושית וכי הפרדה זו נשמרה הלכה למעשה ולא נזנחה במהלך החיים המשותפים.

בפס"ד אום פתרונות נידונה השאלה, האם איגוד שרכש מקרקעין בטרם השלמת רכישתם, נחשב "איגוד מקרקעין", ורכישת מניותיו חייבת במס רכישה לפי שווים המלא של המקרקעין? רקע עובדתי א. החברה חתמה על הסכם לרכישת זכויות בנכס מקרקעין, כאשר 10% מהתמורה משולמת למוכר במועד החתימה על ההסכם ויתרת התמורה תשולם בתוך שנה. ב. בפרק הזמן שממועד החתימה עד למועד התשלום, החברה הגיעה למסקנה כי לא תוכל לעמוד בתשלום ובעלי מניותיה החליטו להתקשר בהסכם למכירת מניותיה. ג. הנישומה רכשה 80% ממניותיה של החברה, באופן המאפשר את תשלום יתרת התמורה בעד הזכויות במקרקעין שנרכשו. מסמ"ק טען שבמועד רכישת המניות היית החברה איגוד מקרקעין ורכישת המניות חייבת במס רכישה על כל שווי המקרקעין למרות שטרם שולם בעדם. רקע נורמטיבי סעיף 1 לחוק קובע את ההגדרות הבאות: א. זכות במקרקעין - בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר. ב. מכירה של זכות במקרקעין - כוללת "הענקתה של זכות במקרקעין, עברה, או ויתור עליה, וכן גם הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, או העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין." ג. איגוד מקרקעין - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. הוראת סעיף 9 לחוק קובעות שבפעולה באיגוד מקרקעין ישולם מס רכישה בסכום שהייתה חייבת מכירת זכות במקרקעין. קרי, החיוב במס רכישה בגין הפעולה באיגוד יהא בהתאם לשווי המקרקעין אילו נמכרו על ידי החברה ואין נפקה מינה לעובדה שבמועד מכירת המניות טרם שולמה מלוא התמורה עבור המקרקעין. דיון במקרה שלפנינו, אין כל ספק כי בידי החברה "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין וזאת למן מועד החתימה על הסכם רכישת המקרקעין והחל ממעוד זה היא נחשבת "איגוד מקרקעין". הגדרת "איגוד מקרקעין" נסובה על שאלת קיומן של "זכויות במקרקעין" כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין וככל שזכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק קיימות בידי החברה, וככל שאין לחברה דבר מה נוסף מעבר לאותן זכויות (או שאותו דבר נוסף הוא טפל לזכויות במקרקעין) הרי שלפנינו "איגוד מקרקעין". למתור לציין ששאין רלוונטיות לעובדה שמבחינה חשבונאית אין לרשום את הקרקע במאזני החברה היות וטרם שולמה. בית המשפט מציין את פס"ד איסתא נכסים שם נקבע שתשלום מס רכישה, בעת תשלום דמי היוון ותשלום מס רכישה המוטל על רוכש המניות בחברה בעלת הסכם היוון הזכויות אינו מהווה כפל מס, אלא מהווה תשלום מיסים בשלבים שונים ובצדדים שונים של עסקאות שונות ומס רכישה יכול שיוטל מספר פעמים, כמספר העסקאות, ואין בדבר כל רבותא. בית המשפט מציין שבפס"ד שעלים נפסק ש"ההוראה הכללית שבסעיף 19 לחוק המיסוי קובעת כי בעסקאות "רגילות" יום המכירה לעניין חישוב השבח והמס הוא "היום שבו נעשתה המכירה". יום זה הוא היום שבו התקשרו הצדדים לעסקה בהסכם תקף ולא היום שבו הושלמה העסקה מבחינה קניינית.... ההיגיון העומד מאחורי קביעת יום המכירה למועד האמור הוא שבמועד זה התרחשה התמורה במערך הזכויות של הצדדים לעסקה. כלומר, במועד זה ניתן לומר כי נוצרה לצדדים הנאה כלכלית מהעסקה, שהיא למעשה "אירוע המס" אליו מכוון חוק המיסוי. ההיגיון האמור, הנגזר מתכליתו של החוק, חל גם לגבי מכירה שלא נעשית בדרך של עסקה "רגילה"...." צא ולמד שיום ההתקשרות בהסכם לרכישת המקרקעין הוא הקובע ולא המועד שבו שולמה מלוא התמורה, כפי שמנסה הנישומה לטעון ומס הרכישה יחושב לפי שווי המלא של המקרקעין ואין נפקה מינה לעובדה שטרם שולם בגין המקרקעין.