מס הכנסה | מיסוי שוק ההון | מיסוי בין לאומי
חוקי עידוד | מע"מ | מיסוי מקרקעין
LL.M | LL.B | B.A
מאמרים אחרונים:
סוכנות ביטוח הנמצאת בבעלות בנק ירושלים תסווג כ"מוסד כספי" בפס"ד עיר שלם סוכנות לביטוח (1996) בע"מ נבחנה סייוגה של סוכנות ביטוח, הנשלטת במלואה (100% בעלות) על ידי בנק, כמוסד כספי רקע עובדתי א. אדם החפץ ברכישת דירה למגורים פונה לבנק למשכנתאות שמחייב אותו בביטוח חיים וביטוח דירה - זאת על מנת, להגן - בקרות אירוע ביטוחי (פטירה ח"ו של הלווה או נזק לדירה). ב. בשנת 2005 נחקקו מספר חוקים ביחס לתחרותיות בשוק ההון, בין היתר, הוצאתן של קופות גמל ופנסיה וסוכנויות ביטוח מהבנקים ולכן בנק שחפץ למכור ביטוחים, בקשר להלוואת משכנתא לרכישת דירה, יוכל לעשות זאת באמצעות חברת בת פרטית המשמשת כסוכנות ביטוח נפרדת. ג. הרגולטור התנה זאת בכך שכל סוכנות ביטוח שהוקמה מכוח ההוראות הרגולטוריות תוכל לתווך בביטוחי חיים, דירה וכיו"ב - אך ורק את לקוחות הבנק שקיבלו הלוואת משכנתא לדירה. ד. הנישומה הוקמה בשנת 1996; ברם, עד שנת 2005 המשיך הבנק להעניק ללקוחותיו שירותי ביטוח. החל משנת 2005 הנישומה היא זו שנתנה שירותי תיווך ללקוחות הבנק, כאשר המבטחת היא חברת הביטוח "הראל". ה. ביום 11 בדצמבר 2016 פנתה הנישומה, וחברה נוספת של הבנק - חברת תומר ירושלים בע"מ, למשיב בבקשה לשנות את סיווגה מ"עוסק מורשה" ל"מוסד כספי", כפי סיווגו של הבנק. ו. הנישומה אינה יכולה לעסוק באף עיסוק באשר הוא, אלא בביטוח ספציפי ומסוים מאוד - ביטוח משכנתא (חיים ודירה) שמופקים ללקוחותיו של הבנק בלבד, והלקוחות שיוכלו לקנות ביטוח הם אלו שקיבלו הלוואת משכנתא בלבד; היינו, לקוחות בנק אחר או לקוחות הבנק שלא קיבלו הלוואת משכנתא, אינם יכולים לרכוש פוליסת ביטוח מהנישומה. צא ולמד שאלמלא מתן הלוואות לרכישת דירה מטעם הבנק, אין לנישומה כל קיום עסקי. מסגרת נורמטיבית סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר מוסד כספי כדלקמן: (1) חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם לפי דרישה על-ידי שיק; (2) חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה; (3) מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, תשי"ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו; (4) מבטח; (5) סוג בני אדם ששר האוצר קבע;" לענייננו, אין רלוונטיות לאמור בהגדרת 'מוסד כספי' בחוק מע"מ. ואף לא ההרחבה מכוח צר שר האוצר בהתאם לסעיף (5) לחוק. עניין לנו בסמכות המנהל (המשיב) להרחיב או לערוך בחינה לנישום ולסווגו בסיווג אחר - כפי הוראת סעיף 58 להלן. סעיף 58 לחוק מע"מ מסמיך את המנהל לקבוע או לשנות סיווג לנישום אף שלא לפי ההגדרות של 'עוסק מורשה' או 'מוסד כספי' בסעיף 1 לחוק - בזו הלשון: " המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר." מלשון הסעיף עולה כי המנהל בוחן את שינוי הסיווג בהתאם למבחן 'הקׅרְבה המהותית' - היינו, בחינה של פעילות נישום אחד (משני) כי זו קרובה לפעילות נישום אחר (עיקרי) מבחינה מהותית. כלומר, המהותיות תהא באחד משני רבדים: האחד - פעילות הנישום המשני דומה או זהה לפעילות הנישום העיקרי; השני - פעילות הנישום המשני תלויה או כפופה לפעילות הנישום העיקרי. בעניינו, הרובד השני מתקיים שכן לא ניתן לנתק את פעילות הנישומה מפעילות הבנק מהסיבות הבאות: א. פעילות השיווק, פעילות המחשוב, פעילות משאבי אנוש ויתר חטיבות הפעילות של הבנק מוכרים ומסוווגים כ'מוסד כספי' ולכן גם פעילות הביטוח צריכה להיות מסווגית כמוסד כספי. כמו כן מוסדותיה, הנהלתה, מענה הרשום וכל התשתית הניהולית והמנגנון התפעולי של הנישומה (עובדים, פעילויות לעובדים, הנהלת חשבונות של המערערת וכיו"ב) מצויים במטה המרכזי של הבנק ומבוצעים על ידו. ב. הנישומה הינה חברה הנשלטת במלואה על ידי הבנק; התלות בבנק היא תלות הנובעת מהפעילות הפיננסית של הבנק, כלומר תלות זו מעידה על העדר עצמאותה של הנישומה כסוכנת ביטוח עצמאית שכן היא הוקמה אך ורק כמסייעת וכתומכת לפעילות העיקרית של הבנק. פעילות הנישומה היא אך ורק בשביל הבנק ולא עבור לקוחות של בנקים אחרים, גם אם האחרונים יחפצו בשירותיה. ג. פעילות הביטוח אינה דבר חדש אצל הבנק, אלא הפרדתה כחברה פרטית, הנשלטת במלואה על ידי הבנק, הינה חובה בשל הוראות רגולטוריות. על כן, גם במבט על המעגל החיצוני, ניווכח כי הנישומה נשלטת ומופעלת על ידי הבנק לשם רציפות הפעילות הפיננסית של הבנק בכל הקשור להבטחת פירעון הלוואות המשכנתא. ד. כמו כן, לולא ההתאגדות של הנישומה כחברה, והוצאתה בהתאם לרגולציה, מפעילות הבנק, אזי, פעילותה הייתה ממשיכה להוות חטיבה ממערך הפעילות של הבנק (כגון: חטיבת משאבי אנוש, חטיבת המחשוב וכיו"ב) - איני רואה אפוא, כי אך בשל התאגדותה הנפרדת יש לראות בה כעוסק מורשה ולא כמוסד כספי, כאשר עובר להתאגדותה הייתה הפעילות חוסה תחת הסיווג של 'מוסד כספי'. ה. העולה מתצהיר מר זלצמן, וכפי התשתית העובדתית שהונחה לפניי, היא כי הנישומה נועדה לקדם אך ורק את האינטרס של הבנק, שכן לולא הביטוח, ודרישות נוספות, אין הבנק מחויב למתן הלוואת משכנתא למבקש ההלוואה. סקירה משפטית א. בפס"ד א.ב. שקד לבן נדונה מעמדה של חברת בת של בנק מסד (חברת נכסי הבנק). בית המשפט קבע שהמגמה הברורה השלטת היום בתחום הפרשנות הפיסקלית היא זו המהותית, המתעלמת מצורתה החיצונית של העסקה או הפעולה העומדת לדיון. המגמה הברורה העולה מפסקי הדין הנ"ל היא שגם אם מהבחינה המשפטית, חברת הבת והמלכ"ר הם ישויות משפטיות נפרדות, נבחנה בהם השאלה האם קיימת הפרדה מבחינה מהותית. ב. בפס"ד הליליס נקבע בעניין הפוך - שם הנישומה (חברה פרטית בע"מ) חפצה הייתה להיות מסווגת כ'עוסק מורשה' לצורך ניכוי מס תשומות - כי בשל אופי פעילתוה והזיקות המצביעות על קשר עם עמותה (המסווגת כמלכ"ר) שהיא בעלת המניות באותה חברה, יש לראותה כמלכ"ר. ג. בפס"ד מור שושן נדון עניינה של עמותה שבנתה את 'היכלי רוזנטל' בית הכנסת ובית המדרש של חסידות נדבורנא בבני ברק; בית המשפט קבע כי דיני המס חותרים להטלת "מס אמת" על בסיס המציאות בפועל, וכי אין המנהל כבול לתיאור העסקה שבחרו הצדדים או לחוזה שחתמו עליו אם אינו משקף את הסכמתם האמתית ולכן יש לשנות את סיווג הנישומהמ מ"עוסק" ל"מלכ"ר". ד. בפס"ד פורטראב נקבע ש חברת בת של בנק, המסווגת כמוסד כספי מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ, אינה חייבת במע"מ בגין השכרת נכסים לצדדים שלישיים, שכן פעילות זו אינה נחשבת כ"עסקת אקראי" כהגדרתה בחוק, מאחר ועיקר עיסוקה של החברה הוא השכרת מקרקעין ואין מדובר בעסקאות בודדות. בית המשפט קבע כי אף שהנישומה אינה נכללת בהגדרה הישירה של מוסד כספי בסעיף 1 לחוק, מהותה כחברת בת של הבנק קרובה למהותו של מוסד כספי, ופעילותה משרתת את הפעילות הפיננסית של הבנק. ה. בפס"ד כלמוטרייד הנישומה הייתה חברת בת בבעלות של שתי חברות ליבוא רכב, שהיו רשומות לצרכי מע"מ כ"עוסק". חברת הבת עסקה במתן אשראי ללקוחות שרכשו כלי רכב משתי החברות שהחזיקו בה. בית המשפט קבע שחברת הבת הינה לא תהיה מוסד כספי, על אף היותה עוסקת במתן אשראי, היות שהלוואות ניתנו רק ללקוחות של שתי החברות שהחזיקו בה שהינם עוסק. סיכום המגמה הרווחת בפסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים שהובאו לעיל הינה שעקרון הפרדת הישויות המשפטיות אינו העיקר בקביעת נישום כ'מוסד כספי', אלא הגורם המרכזי בקביעה זו הוא המבחן המהותי - מבחן הזיקות כפי האמור לעיל. מן הכלל אל הפרט הבנק מהווה 'נישום עיקרי' והנישומה מהווה 'נישום משני' ואף על פי שעסקינן בשתי ישויות משפטיות שונות ההתאגדות המשפטית הנפרדת אינה חזות הכול - שכן לולא הבנק אין לנישומה מערערת חיים כלכליים כלל ועיקר. ניתן לראות תמונה ברורה של נישום עיקרי - שכלל הפעילות הכלכלית והרווחית היא של הבנק, כמו גם תשתית הניהול, מענהּ הרשום, משרדיה, מנגנון התפעול, מועצת המנהלים ונושאי המשרה הבכירים מהווים את 'צינור ההנשמה הכלכלי' של הנישומה ולולא תנאי הבנק להגנה על עסקאות הלוואת משכנתא, לא הייתה קמה הנישומה. טענת ההפליה לטובה מנהל מע"מ טען כי הנישומה מופלית לטובה מול סוכנויות ביטוח אחרות . בית המשפט דחה את הטענה מהסיבות הבאות: א. הנישומה שונה בזהות בקהל היעד ובסוגי פוליסות הביטוח, היקפם ותקופתם. קהל היעד של סוכנות ביטוח שהיא חברת בת של בנק אינו קהל היעד של סוכנות ביטוח רגילה, הנותנת שירותי ביטוח מגוונים יותר ולקהל לקוחות רחב בהרבה. ב. הרגולטור אׅפשר את ההסדרה הנ"ל לכל הבנקים ואינו רואה בהסדרה זו משום אפליה בין סוכנויות ביטוח ולכן אין לראות גם אפליה מצד סיווג שונה של חברות אלו לצרכי מע"מ. ג. נטל המס בין מוסד כספי לעוסק אינו שונה. לאור כל האמור לעיל קבע בית המשפט שעצם הפרדת הנישומה כישות משפטית נפרדת (חברה ולא כחטיבה בתוך הבנק) כשלעצמה אינה תקים לה סיווג שונה מהבנק.
היעדר תחולה לתקנה 20 לתקנות אזור סחר חופשי באילת, כאשר הנישום ביצעה עבודות תשתית ולא עבודות התקנה ותחזוקה, ולכן תשלם מע"מ בשיעור מלא ולא בשיעור אפס רקע עובדתי א. חברת דניה סיבוס נבחרה כדי לבצע את עבודות בניית והקמת שדה התעופה רמון באילת, כאשר עבודות הבנייה וההכנה בפרויקט נעשו ע"י קבלני משנה כגון חברת ברכת הנדסת חשמל (להלן: " הנישומה ") שמתמחה בביצוע עבודות חשמל ותשתיות חשמל. ב. ביום 1.11.2017 נחתם בין הנישומה לבין דניה סיבוס הסכם לביצוע עבודות בשדה התעופה רמון. הנישומה דיווחה על העסקאות שביצעה עבור דניה סיבוס בשיעור מס אפס בגין מתן שירותים לתושב אילת. יצוין, כי הנישומה ביצעה עבודות חשמל אחרות שהועברו אליה דרך קבלני משנה אחרים ושולם בגינן מע"מ כדין ועל כן אינם נכללים בגדר המחלוקת שנדונה בערעור דנן. ג. מנהל מע"מ קבע שנישומה אינה זכאית להוצאת חשבונית בשיעור מס אפס היות והעבודות שביצעה אינן התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של מערכות מיזוג אוויר אלא שירותי אינסטלציה חשמלית בלבד, אשר בגינם יש לשלם את שיעור המס המלא הואיל ושירותים אלה אינם נכללים בגדר תקנה 20א לתקנות אזור סחר חופשי באילת. תשתית נורמטיבית תקנה 20א(2)(ב) לתקנות אס"ח קובעת כהאי לישנא: שירותים שיחול עליהם מס ערך מוסף בשיעור אפס (תיקון: תשמ"ו, תשמ"ז, תשנ"ז). על סוגי השירותים המפורטים להלן הניתנים בידי עוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת, לצורך עסקו אילת, יחול מס ערך מוסף בשיעור אפס, אם על גבי המקור וההעתקים של החשבוניות נשוא השירות נרשמו שמו ומספר הרישום במשרד מס ערך מוסף של העוסק תושב אזור אילת אשר לו ניתן השירות: (1) הובלת טובין לאילת; (2) שירות שהוא התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של טובין אלה: (א) מעליות; (ב) מערכות מיזוג אוויר; הרציונל של סעיף 20א הינו מתן הטבה בדמות מע"מ בשיעור אפס לנותני שירותים בעלי מומחיות ספציפית בתחומים מיוחדים שאינם מצויים בשפע באזור אילת. מדובר בגדר חריג להוראות החוק כיוון שהוא מעניק הטבות מס לעוסקים שאינם תושבי אילת. בתור שכזה, יש לפרשו בצמצום ולא לאפשר את תחולת החריג על נותני שירותים אחרים, שאין להם מומחיות מיוחדת הקשורה לתחומים הראויים לעידוד. ראה את דבר יו"ר ועדת הכספים (דבה"כ ישיבה מיום 30.10.85 ע' 235-6) שלפיו ניתנת סמכות לקבוע מס בשיעור אפס גם לגבי סוגי שירותים לצורך עסק שבאזור אילת, שנותן עוסק שאינו תושב איזור אילת; מדובר בשירותי עזר לעסק שאינם מצויים בשפע אילת ---". דיון והכרעה בית המשפט קבע שהנישומה לא זכאית להוציא חשבוניות בשיעור אפס מהסיבות הבאות: א. הנישומה ביצעה אינסטלציה חשמלית בשדה התעופה שכוללת הכנות לחשמל תעלות והעברת כבלים ומיקומם של הכבלים. ב. עובדי הנישומה הינם חשמלאים או עוזרי חשמלאים. ג. עובדי הנישומה אינם בעלי רקע במיזוג אוויר ומבינים רק בחשמל היות והם ביצעו רק אינסטלציה חשמלית. ד. הפסיקה קבע שנוכח תכלית חוק אס"ח, יש לפרש את הפטור כך שהוא ניתן רק לעוסקים ספציפיים בעלי מומחיות מיוחדת. על מנת ליהנות ממע"מ בשיעור אפס. כלומר על הנישומה להוכיך שעובדיה הם בעלי מומחיות ספציפית. בענייננו עובדי הנישומה אינם בעלי מומחיות במערכות מיזוג אוויר, אלא רק בחשמל שמבצעים רק את עבודת ההכנה לחשמל ולכן יש לדחות את טענתה שהיא נכללת בחלופה לפיה היא ביצעה עבודות הדרושות להבטחת תקינותם של מערכות מיזוג אוויר. ה. העובדה שהנישומה עבדה כביכול בתיאום ובכפיפות לחברת מנוליד, שהייתה אמונה על התקנת מערכות מיזוג האוויר, איננה מספיקה לצורך סיווג המערערת כמתקינת מזגנים. ו. הנישומה טענה שהתקנת אינסטלציה חשמלית הינה חיונית ומחוייבת מערכות מיזוג אוויר ואילולא עבודות אלו לא ניתן להפעיל או להתקין מערכות מיזוג אוויר. בית המשפט קבע שהרכבת צינורות וגם תעלות וכבלים שהיו מיועדים להפעלת מערכות למיזוג אויר מהווה עבודת תשתית ברמת מורכבות מאד פשוטה, וממש אין בה משום "התקנת מערכות מיזוג אויר" רק משום שנעשתה לצורך הפעלה של מיזוג אויר. ז. בית המשפט מציין את פס"ד בוחבוט שם קבע בית המשפט שעבודות ניסור וקידוח שנועדו לקדיחת פתחים לצורך התקנת מעליות ומערכות מיזוג אוויר, לא עולות כדי חלק מתהליך ההתקנה. ח. בית המשפט מבהיר שמטרת הפטור "לעודד נותני שירותים מיוחדים שהם מומחים בתחומים המתרכזים מטבע הדברים באזור המרכז ולא בפריפריה, יש לפרש את הפטור כך שהוא יחול רק על אותם מומחים ספציפיים ולא על נותני שירותים אחרים שאין להם איזו מומחיות מיוחדת הקשורה בתחום הראוי לעידוד. אמנם עבודת המערערים היא "תנאי בלעדו אין" לעבודות ההתקנה של מערכות מיזוג אויר ומעליות, אך כזו היא גם עבודת בוני שלד הבנין בו מותקנות מערכות אלה ואיש לא יטען שהם זכאים לאותו פטור. סיכום העבודה שביצעה הנישומה בפועל היא עבודת חשמל ולא עבודה של התקנת מערכות מיזוג אוויר ואין לה ידע או הכשרה במיזוג. מבחינה מהותית סיפקה הנישומה עבודות חשמל או בלשונה "אינסטלציה חשמלית", שכאמור הן אינן בבחינת עבודות התקנת מיזוג אוויר לגביהן קבע המחוקק מע"מ בשיעור אפס .
הנכס נמכר בטרם סיום הבנייה כ"מעטפת", שנדרש להשלימה לרמת דירת מגורים על מנת להתגורר בה בפס"ד חן קרסני נידון נישום שרכש דירה מגורים ברמת מעטפת וביקש לשלם מס רכישה של דירת מגורים יחדה. מסמ"ק החליט שלא לקבל את הצהרת הנישום ולחייבו במס רכישה בגין "זכות אחרת במקרקעין" שאינה "דירת מגורים" כלומר 6%. המסגרת הנורמטיבית חוק מיסוי מקרקעין סעיף 9(ג) לחוק, עובר לתיקון 101 הרלוונטי לעניינינו, קובע כדלקמן: "... במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים... בסעיף קטן זה: "בנין" - בנין שאינו ארעי... ובבנין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בנין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו... "דירת מגורים" - כל אחת מאלה: (1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה. (2) ..... בתיקון מס' 101 לחוק שחוקק בשנת 2023, במסגרת חוק ההסדרים הוספה להגדרת "דירת מגורים", לעניין החבות במס הרכישה, פסקה (3) כדלקמן: "(ד) דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה". תחולת תיקון מס' 101 לחוק, לגבי החלת מס רכישה על "דירת מעטפת" כעל "דירת מגורים", ביום 1.1.2024 ואילך. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "... אין הצדקה לכך שרוכשים של דירות מעטפת ייהנו מיתרון המיסוי ויתחמקו מתשלום שיעור מס הרכישה המוטל על דירת מגורים. באותו האופן אין הצדקה לכך שאלה שרוכשים דירת מעטפת, שהיא דירתם הראשונה, לא ייהנו משיעורי מס הרכישה הנמוכים יותר, המוטלים על מי שרוכש דירה ראשונה...". בעניינינו, תיקון מס' 101 לא חל היות ורכישת הדירה הייתה בשנת 2021 לפני תחולת התיקון לגבי "דירת מעטפת". הפסיקה בפס"ד בענין נירה מעין ואח' מדובר היה על רכישת דירת יוקרה מקבלן שהתחייב להתקין בדירה את כל האביזרים והמתקנים הנחוצים לדירת מגורים, אלא שמאוחר יותר ביקשו העוררים לקבל זיכוי כספי מהקבלן תוך שהקבלן דרש והתרה בהם לסיים את עבודות הפנים בדירה. העוררים ביצעו בדירה שיפוץ מינימלי והכרחי (אשר סולק ע"י המוכר) כדי ליהנות מהפטור ממס השבח במכירת הדירה. בית המשפט העליון קבע שעסקינן בדירת מגורים היות והשיפוץ הינו עסקה לגיטימית בית המשפט מוסיף ומציין שבפס"ד לנגר נקבע ש ""לשון החוק ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים, רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר, היא לא של הקונה לסיים את הבנייה יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה...". דעת מלומדים המלומדת ירדנה סרוסי קובעת בספרה (לפני תיקון 101 לחוק) שכאשר אין התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה. כגון: שאדם רוכש "שלד" של "דירת מגורים" ומתחייב בעצמו לסיים את הבנייה, הנכס הנרכש לא ייחשב "דירת מגורים" לעניין ההקלה במס רכישה" המלומדים ברזילי, צוקרמן וקדם קאופמן בחנו את תיקון 101 וקבעו ש 'דירת מעטפת' אם כן אינה 'דירת מגורים' אלא 'דירה במצב מעטפת'. קרי, דירה ללא גימור ועבודות פנים, היעדרות כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים, מטבח וכיוצא באלו. למעשה מדובר בדירה שאינה ראויה למגורים. מי שבוחר ב'דירת מעטפת' הוא רוכש שרוצה לבצע שינוי מהותי יותר ומעוניין להשקיע בדירה... לאור המחלוקות הרבות סביב הנושא, תוקן במסגרת חוק ההסדרים סעיף 9 לחוק... נקבע בו שהתיקון יכנס לתוקפו רק ב-1.1.2024 על מנת לאפשר לרוכשי דירות מספיק זמן להתכונן למהלך...." מן הכלל אל הפרט בית המשפט מגיעה למסקנה שהנישום רכש זכות אחרת במקרקעין שאינה דירת מגורים מהסיבות הבאות: א. מהסכם המכר והמפרט הטכני שצורף להסכם עולה כי הצדדים להסכם ראו בנכס הנמכר "דירת מעטפת" וכי ובאחריות הרוכש לבצע בעצמו, באחריותו ועל חשבונו את מלוא העבודות הנדרשות בדירת המעטפת עד להשלמת בנייתה לרמת גמר מלא לצורך מגורים..." ב. ה נישום הגיש בקשה לעיריית תל-אביב שעניינה קבלת הנחה בארנונה מהנימוק ש "הדירה נקנתה ברמת מעטפת ונדרש להשלימה לרמת דירת מגורים שניתן להתגורר בה, נכון למועד זה טרם הסתיימו העבודות בדירה . ג. הדירה במועד מסירתה כללה תקרת מבטון חשוף המורכב מבלוקים של איטונג, ללא טיח, הכולל חציבה בתקרה כהכנה להנחת כבלי חשמל לתאורה. בית המשפט קבע שלא ניתן לטעון שעסקינן בבטון דקורטיבי היות והוא חשוף לחלוטין בלי טיח. ד. הדירה הייתה מרוצפת בריצוף גרניט פורצלן בגובה 3 - כהכנה לריצוף עתידי ולא ריצוף סופי. ה. הדירה, במועד מסירתה, הייתה ללא פאנלים וללא מטבח והקבלן לא התחייב להתקין את המטבח ולתת זיכוי במידה ורוכש הדירה ירצה לשדרג את המטבח. ו. קירות הדירה לא היו מטויחים ז. רק חלק מהמחיצות פנים הותקנו בדירה. ח. בעת קבלת הדירה לא הייתה מקלחת ולא היה חשמל קבוע ולא היה מונה חשמל אלא הקבלן עבד עם חשמל זמני. צא ולמד שעסיקנן בדירה אשר בנייתה טרם הסתיימה במועד מכירתה ובמועד מסירתה, ואין של המוכר לסיים את בנייתה.
חישוב כפל פטור לפי סעיף 49ז' בפס"ד ע"א 178/87 בטאט נידון מקרה של נישום שרכש מגרש ועליו מבנה בן קומה שבו התגוררה דיירת מוגנת אשר התפנתה ולאחר מכן נעשה שימוש במבנה לצורך חברה שבבעלות הנישום ולבסוף נמכר הנכס במקביל לבקשת פטור לפי סעיף 49 כנוסחו אז. דיון ההגדרה דירת מגורים בסעיף 1 קובעת כדלקמן: "דירת מגורים" ‑ דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה..." צא ולמד שאין צורך לגור בדירה כדי שזו תיחשב כמקום מגורים וכדי לזכות בפטור ממס שבח. בע"א 668/82 פד"י ל"ט(2) 385 קבע בית משפט זה כדלקמן: "היעוד (למגורים) מהווה, אם כן תחליף לשימוש בפועל (למגורים) מבחינת ההגדרה. אולם מהו המבחן לייעוד זה? האם כוונת הבעלים היא הקובעת, קרי ‑ המבחן הסובייקטיבי, או שמא קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורים, קרי ‑ המבחן האובייקטיבי? המחוקק נקט לשון ברורה, ממנה עולה, כי העדיף את המבחן האובייקטיבי....דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת המצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה..." צא ולמד שהעובדה שהנישום לא גר בדירה אינה משנה לצורך סיווג כדירת מגורים בחוק, זאת ועוד דירה שמשמשת לבית עסק או למשרד, אשר נותרו בה מתקנים חיוניים לא תשנה את טיבה גם אם אין בעליה מייעד לה שימוש לצורך מגורים, שינוי אופייה של הדירה יכול להיעשות רק בהריסת השירותים או המטבח, כך שהדירה לא תהא ראויה למגורים. בית המשפט מוסיף וקובע שהבלאי הטבעי חמור אמנם אך אין הוא מגיע לדרגת התפוררות כה חמורה עד כי זו גרמה תוך שנתיים לשינוי איכותי בסווגו של המבנה ובלשון בית המשפט "לא ההתבלות החיצונית של הנכס היא הרלואנטית, כי אם קיומם של האלמנטים הפיסיים ההופכים מבנה לבית מגורים ." חישוב לפי סעיף 49ז לחוק הממכר מהווה דירת מגורים שזכאית לפטור לפי הוראות סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין א. שווי המבנה ‑ יש לקבוע את עלות בנייתו מחדש של מבנה בגודל זהה, ולנכות מסכום זה את הפחת המתאר את מצב המבנה כיום. על פי שיטת חישוב זו מצא השמאי כי שווי המבנה הוא 24,241 $ שהינה מקובלת עלי. ב. שווי כל הקרקע עליו ניצב המבנה הינו 388,259 = 412,500-24,241 (ההפרש בין סך התמורה לבין שווי המבנה). ג. שווי שטח הקרקע עליו ניצב המבנה הינו : שטח רצפה קיימת x שווי הקרקע סה"כ השטח המותר להיבנות בניצול אחוזי הבניה עד תומם בעניינו, השטח בנוי הינו 18.55% מסה"כ השטח המותר לבניה. שיעור זה יש להכפיל בשווי הקרקע כאמור בסעיף ב' שלעיל והתוצאה, שהינה 72,035 $, מהווה את שווי הקרקע עליו ניצב הקרקע. סה"כ ערכם של שני המרכיבים, המבנה והקרקע המיוחסת לו הוא: 96,266 = 24,241 + 72,025 לפי סעיף 49ז, כפל סכום זה הוא 192,532 דולר שהינו פטור ממס שבח ויתרת שווי המכירה בסך 219,968 יחויבו במס שבח.
